I FSK 447/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2201/16 w sprawie ze skargi B.[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B.[...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 12 września 2017 r., III SA/Wa 2201/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżący, wnioskodawca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej.

2.1. Organ zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa procesowego mającym istotny wpływ na wynik sprawy. tj. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i § 2, art. 14b §1-3 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze z m.; dalej: o.p.) poprzez uwzględnienie skargi skarżącego i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej poprzez przyjęcie, że organ naruszył przepisy postępowania poprzez wyjście poza opisane we wniosku zdarzenie przyszłe dokonując jego modyfikacji, mimo że zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 o.p.

2.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi – alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Organ wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Izby Finansowej NSA z 21 czerwca 2021 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.), o czym strony postępowania zostały zawiadomione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Istota zarzutów podniesionych przez organ w skardze kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii uznania, że wydana przez organ podatkowy interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów formalnych określonych w Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku z naruszeniem przepisów prawa procesowego wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przyjął, że wydając zaskarżoną interpretację organ w sposób nieuprawniony zmodyfikował opisane przez wnioskodawcę we wniosku zdarzenie przyszłe.

5. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił szczegółowy opis zdarzenia przyszłego, związanego z planowanym transferem wierzytelności kredytowych skarżącego na rzecz wyspecjalizowanego podmiotu (B. H.). Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku skarżący zamierza podjąć szerszą współpracę z B. H. w formie umowy outsourcingowej, zgodnie z którą obowiązkiem skarżącego będzie m.in. zapewnienie wsparcia dla B. H. w zakresie świadczonych przez niego usług finansowych, w szczególności realizacja działań faktycznych związanych z zarządzaniem kredytami hipotecznymi oraz bieżąca obsługa indywidualnych klientów Banku Hipotecznego, za wynagrodzeniem. Ocena prawna zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę dokonywana była – zarówno przez podatnika, jak i organ interpretacyjny – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 43 ust. 1 pkt 40, art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 15 pkt 1 jak również art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm,; dalej: u.p.t.u.).

6. Na obecnym etapie sporu za szczególnie istotne należy uznać usługi wskazane przez skarżącego w pkt 2 i 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. To bowiem w odniesieniu do tych usług, po pierwsze – organ interpretacyjny wyraził w zaskarżonej interpretacji stanowisko odmienne w stosunku do stanowiska wnioskodawcy, oraz – po drugie – Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do tychże usług sformułował zasadniczą część argumentacji prowadzącej do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, kwestionowaną przez autora skargi kasacyjnej.

7. W tym miejscu należy przypomnieć, że – jak prawidłowo przytoczył Sąd pierwszej instancji – skarżący wskazał, iż: "zgodnie z projektowanymi zapisami umowy outsourcingowej (...) będzie zobligowany do realizacji:

(...)

2. Czynności związanych z restrukturyzacją, zmianą i obsługą pierwotnych umów kredytowych. Usługi te będą świadczone na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez B. H.. Będą one obejmowały, w szczególności, wykonywanie w imieniu i na rzecz B. H. czynności w zakresie:

1) zmiany umowy kredytów (np. przygotowanie i weryfikacja dokumentacji do analizy kredytowej, przyjmowanie wniosków o zmianę warunków kredytu wraz z niezbędną dokumentacją oraz wydawanie dokumentów związanych z procesem kredytowym, przekazywanie klientom informacji o decyzji w przypadku zmiany warunków kredytowania, zawierania w imieniu B. H. aneksów do umów kredytowych),

2) przygotowania informacji niezbędnych do obsługi reklamacji klientów,

3) udzielania klientom informacji odnośnie zawartych kredytów,

4) zawierania w imieniu i na rzecz B. H. ugód w zakresie spłaty wierzytelności,

3. Czynności dotyczących monitorowania prawnych zabezpieczeń kredytów np. przyjmowanie od klientów polis ubezpieczeniowych, rejestracja i monitorowanie zabezpieczeń prawnych kredytu, sporządzanie umowy przelewu praw z polisy i podpisywanie tej umowy w imieniu BH, monitorowanie wpisów hipotek na rzecz B. H.." (s. 3-4 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, k. 30-31 akt administracyjnych).

8. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oceniając możliwość zwolnienia z VAT ww. usług stwierdził, że usługi te "nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla (...) usługi zwolnionej", "mają na celu jedynie obsługę o charakterze technicznym w stosunku do usługi polegającej na udzieleniu kredytu", "mają na celu przede wszystkim wsparcie podmiotów zarządzających bankiem i odnoszą się do całej działalności kredytowej banku a nie poszczególnych usług wykonywanych w ramach tej działalności na rzecz konkretnych klientów", "dotyczą one bardziej tej sfery działalności banku, która w ogóle nie jest ujawniana klientom nabywającym od banku usługi finansowe". (s. 16 interpretacji indywidualnej, k. 35 akt administracyjnych).

9. Należy w tym miejscu wskazać, że zarówno obie strony sporu jak również Sąd pierwszej instancji identyfikują i podkreślają znaczenie dla rozpatrywanej sprawy wytycznych Trybunału Sprawiedliwości dotyczących zakresu i zasad zastosowania zwolnień przewidzianych w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L347, s. 1 ze zm.), w szczególności obowiązku ich prounijnej interpretacji, jak również właściwej wykładni i zastosowania unijnego pojęcia "usługi złożonej" (zob. w szczególności wyrok TS z 17 grudnia 2020 r. w sprawie C-801/19, ECLI:EU:C:2020:1049 i powołane tam orzecznictwo). Spór dotyczy natomiast oceny, czy wskazane w pkt 2 i 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia stanowią usługi tzw. front-office czy też back-office. Rozbieżność stanowisk w tym zakresie stanowi w istocie sedno odmiennej kwalifikacji spornych usług w kwestii możliwości objęcia ich zakresem zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

10. W świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej podkreślenia wymagają pewne ogólne i zasadnicze kwestie. W szczególności należy przypomnieć ugruntowany pogląd orzeczniczy, zgodnie z którym w postępowaniach w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych obowiązuje zasada, iż opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Z przepisów art. 14c § 1 i § 2 o.p. wynika, że organ podatkowy jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p. (zob. np.: wyrok NSA z 22 lipca 2020 r., I FSK 1943/17, wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., II FSK 936/16; wyrok NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, - publ w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

11. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji – w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpatrywanej sprawy – uprawniony był do uznania w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy, rozstrzygając sprawę w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sposób nieuprawniony zmodyfikował stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również pominął istotne elementy przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

12. Analiza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyraźny wskazuje, że w ramach zdarzeń opisanych w pkt 2-3 wniosku wnioskodawca wymienił szereg usług o zróżnicowanym charakterze (zob. pkt 7 powyżej). Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji – już sam opis sugeruje, że co najmniej niektóre z wymienionych przez wnioskodawcę usług wyraźnie wskazują na ich jawny i zindywidualizowany charakter dostosowany do potrzeb konkretnego klienta (zob. pkt 9.3. uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Tymczasem organ przyjmując odmienne stanowisko w zaskarżonej interpretacji w istocie dokonał daleko idącego uogólnienia, kwalifikując usługi wskazane w pkt 2-3 interpretacji usługi jako tzw. usługi back-office, a więc usługi masowe i zdepersonalizowane, w żaden sposób nie odnosząc się do wskazanego wyżej odmiennego charakteru usług zaprezentowanego przez wnioskodawcę, jak również do zróżnicowania poszczególnych usług wymienionych w pkt 2-3 wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej (zob. pkt 8 powyżej).

13. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, biorąc pod uwagę szczególny charakter postępowania w sprawach interpretacji podatkowych, w tym specyfikę obowiązków ciążących na organach interpretacyjnych, za uprawnione należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż dokonując oceny stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę organ naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b §1 i 2 o.p., poprzez modyfikację stanu faktycznego połączoną z pominięciem zawartych w opisie stanu faktycznego czynności odnoszących się do indywidualnych klientów, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

14. Zasadnie również Sąd pierwszej instancji - formułując wytyczne dla organu zobowiązanego do ponownego rozpoznania wniosku – podkreślił konieczność oceny każdej z wymienionych w pkt 2-3 wniosku usług z osobna. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał, że ze względu na ich zróżnicowanie, przeprowadzona w tym zakresie analiza będzie miała kluczowe znaczenie dla oceny, czy i w jakim zakresie poszczególne usługi mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Tym samym organ zobowiązany będzie do wyraźnego i jednoznacznego wskazania kryteriów, które w jego ocenie organu przemawiają za odmienną klasyfikacją poszczególnych usług w kontekście ich opodatkowania lub objęcia zwolnieniem w podatku od towarów i usług.

15. W świetle powyższego, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

16. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw.

z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

Maja Chodacka Adam Bącal Izabella Najda-Ossowska