I FSK 443/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 834/22 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2020 r. nr 1401-IOV-1.4103.14.2020.TW w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 31 stycznia 2023 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2023r., VIII SA/Wa 834/22. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję DIAS z 30 października 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z 13 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, marzec i listopad 2016 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 ust. 4 i art. 120 ust. 10 pkt 2 i pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.: dalej: ustawa o PTU) poprzez uchylenie decyzji Skarżącego oraz decyzji Naczelnika US na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, iż w decyzji z 30.10.2020 r. zabrakło rozważań, czy na podstawie treści dokumentów samochodu, przy obowiązujących na terenie Niemiec przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej i przepisów o rejestracji samochodów możliwe jest ustalenie, czy samochody nabyte przez Stronę podlegały zwolnieniu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o PTU lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 ustawy o PTU,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Skarżącego oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika US, na skutek uznania, iż w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków.

II. naruszenia prawa materialnego:

1) art. 120 ust. 4 i art. 120 ust. 10 pkt 2 i 4 ustawy o PTU poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a w rezultacie uznanie, iż przepis ten miał zastosowanie do transakcji sprzedaży samochodów przez Stronę. Skarżący podnosi, iż szczególna forma opodatkowania wskazana w art. 120 ust. 4 ustawy o PTU, wymaga spełnienia wymogów określonych w art. 120 ust. 10 ww. ustawy, a w tym zakresie konieczne jest zidentyfikowanie sprzedawcy, w celu ustalenia, czy transakcja spełnia warunki wynikające z art. 120 ust. 10 ustawy o PTU.

1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi Strony, a w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a., o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 grudnia 2021 r., II FSK 1079/21, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2021 r., VIII SA/Wa 819/20 w sprawie ze skargi A.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Wyrok ten zapadł na podstawie analogicznego stanu, jak ten, który jest podstawą wydania decyzji w sprawie poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu. Istota sporu w postępowaniu zakończonym wyrokiem NSA z dnia 10 grudnia 2021 r., II FSK 1079/21 dotyczyła tego, czy skarżąca mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość zakupionych przez nią w 2015 r. i w 2016 r. w Niemczach od osób prywatnych samochodów osobowych. W rezultacie, mając na uwadze spójność systemu prawa, należy oczekiwać tego, by ocena dokonana w odniesieniu do tych samym okoliczności przez Naczelny Sąd Administracyjnym w sprawie dotyczącej opodatkowania dochodu skarżącej była tożsama z oceną tych samych okoliczności w sprawie podatku od towarów i usług. Podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie skutkowałoby zaistnieniem sytuacji, w której te same procesowe działania organów podatkowych raz były aprobowane przez sąd administracyjny, a w innej nie.

4.2. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy wskazać, że zarówno w sprawie dotyczącej opodatkowaniu dochodu, jak i poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu organy podatkowe wskazały, że osoby wymienione w umowach sprzedaży jako sprzedający pojazdy na rzecz skarżącej nie potwierdziły faktu sprzedaży, gdyż nie podpisywały ze skarżącą żadnej umowy i nie zawierały z nią żadnych transakcji, jak również jej nie znały. Za kluczowe dla sprawy uznano fakty przedstawione w informacjach uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej, zgodnie z którymi osoby figurujące w umowach jako sprzedający, do których udało się dotrzeć, nie potwierdziły (z jednym wyjątkiem) faktu zawarcia umowy sprzedaży ze stroną. Postępowanie przeprowadzone z udziałem niemieckiej administracji wykazało, że osoby widniejące na umowach nie były faktycznymi sprzedawcami samochodów dla strony, gdyż w sposób jednoznaczny nie potwierdziły faktu zawarcia ze stroną jakiejkolwiek umowy. Jak wskazał organ odwoławczy, z zeznań męża skarżącej wynikało ponadto, że w zawieranych transakcjach z handlarzami nie przedkładano upoważnienia właściciela samochodu do sprzedaży w jego imieniu oferowanego samochodu.

4.3. Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2021 r., II FSK 1079/21, za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia prawa procesowego. W realiach rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga to, że z materiału dowodowego sprawy, w tym z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową wynika, że wszyscy pierwotni właściciele samochodów w sposób legalny wyzbyli się ich własności. Najczęściej sprzedaż przez niemieckiego właściciela auta następowała na rzecz niemieckiego handlarza samochodów, a skarżąca nie była im znana. W innych przypadkach auta przekazywane były w rozliczeniu do salonów samochodowych lub miały być złomowane. Tylko w niektórych przypadkach zgodnie z twierdzeniami niemieckich właścicieli sporządzane były pisemne umowy sprzedaży, a okazywane byłym właścicielom umowy ze skarżącą nie były przez nich podpisywane.

4.4. Te ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy I instancji uruchomiły inicjatywę dowodową po stronie skarżącej, która przez swojego pełnomocnika złożyła w dniu 7 lutego 2020 r. w organie odwoławczym wniosek dowodowy, w którym wskazywała na adresy i dane podmiotów, od których dokonała zakupu poszczególnych samochodów. Jednocześnie domagała się ustalenia i potwierdzenia w drodze pomocy prawnej od niemieckiej administracji podatkowej, że osoby prowadzące handel samochodami we wskazanych miejscach dokonały sprzedaży konkretnie wskazanych pojazdów na jej rzecz. Organ odwoławczy odmówił uwzględnienia tego wniosku. Jako uzasadnienie przyczyny odmowy organ podatkowy wskazał, że przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W tym kontekście powołał się na odpowiedzi uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej, z których wynikało, że osoby wymienione w umowach jako sprzedający nie potwierdziły faktu sprzedaży samochodów na rzecz skarżącej.

4.5. Zgodnie zaś z utrwalonym już orzecznictwem dotyczącym wykładni i zastosowania art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. np. wyrok NSA Katowicach z 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA 2003, nr 1, poz. 33; wyrok NSA z 22 listopada 2005 r., w sprawie FSK 2669/04, publ. LEX nr 172170; wyrok WSA w Poznaniu z 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 483/10, publ. CBOSA; wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16, publ. CBOSA; wyrok NSA z 19 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2929/18, publ. CBOSA). Tym samym oddalenie tego wniosku dowodowego, który zmierzał do wykazania przez podatnika tezy przeciwnej aniżeli przyjęta przez organ podatkowy, było nieprawidłowe.

4.6. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej.

5.1. Chybiony jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 ust. 4 i art. 120 ust. 10 pkt 2 i pkt 4 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez uchylenie decyzji Skarżącego oraz decyzji Naczelnika US na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, iż w decyzji z 30.10.2020 r. zabrakło rozważań, czy na podstawie treści dokumentów samochodu, przy obowiązujących na terenie Niemiec przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej i przepisów o rejestracji samochodów możliwe jest ustalenie, czy samochody nabyte przez Stronę podlegały zwolnieniu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o PTU lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 ustawy o PTU.

5.2. W rozpatrywanej sprawie kupowane przez skarżącą w ramach wykonywanej działalności gospodarczej pojazdy samochodowe były rzeczami oznaczonymi co do tożsamości. Miały swoją dotychczasową "historię" i niewątpliwie poprzednich właścicieli. Ponadto wszyscy z nich potwierdzili fakt legalnego wyzbycia się prawa własności spornych samochodów. Dodatkowo skarżąca nabywając pojazdy otrzymywała dokumenty, którymi może dysponować wyłącznie właściciel i które niezbędne były do ich legalnego obrotu, w tym stały się m.in. podstawą ich rejestracji. Były to indywidualnie wydawane, oficjalne niemieckie karty pojazdu, tzw. Fahrzuegbriefy. Dodatkowo wskazywano na posiadanie książeczek serwisowych wystawianych przez producenta aut, które także dokumentują historię ich eksploatacji przez właściciela i dokonywanych przez niego przeglądów oraz napraw samochodów. Nie można zatem utożsamiać – jak czyni to organ podatkowy – niepotwierdzenia przez osoby wskazane w treści zawieranych przez skarżącą umów nabycia samochodów okoliczności zbycia tych samochodów na rzecz skarżącej z niespełnieniem warunków do skorzystania z procedury VAT-marża w podatku od towarów i usług.

5.3. Prawidłowo w tym kontekście wskazano także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że umowy zakupu oraz pozostałe dokumenty dotyczące poszczególnych oznaczonych co do tożsamości samochodów były przedmiotem obliczenia i wpłat z tytułu podatku akcyzowego. Ponadto jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r. w sprawie II FSK 794/17 (publ. CBOSA), podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego jest zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 , poz. 11, ze zm.), kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy. W ramach zaś tej procedury organy celne (a obecnie celno-skarbowe), zobowiązane są m.in. do weryfikowania wartości wprowadzanych na obszar Polski samochodów. W ramach tego podatku nie zostały zakwestionowane ani transakcje zakupu poszczególnych zakupów, ani wartości dotyczące tych zakupów, ani co najważniejszej legalność wprowadzenia pojazdów samochodowych na terytorium Polski. Dodatkowo należy wskazać, że wszystkie sprzedane pojazdy zostały zarejestrowane przez właściwie organy administracji, co również wiąże się z procedurą dotyczącą sprawdzania legalności ich pochodzenia i wejścia do obrotu.

5.4. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, podkreślenia wymaga, że organy w istocie nie wykazały, że samochody nabyte przez skarżącą nie podlegały zwolnieniu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o PTU lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 ustawy o PTU. Trafnie zatem zauważył Sąd pierwszej instancji, że nie da się wykluczyć, że od wskazanych przy wniosku dowodowym (pismo z dnia 7 lutego 2020 r.) podmiotów byłoby możliwe uzyskanie informacji zarówno o podmiotach sprzedających sporne pojazdy, jak i czy pojazdy te podlegały zwolnieniu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o PTU lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 ustawy o PTU.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 120 ust. 4 i art. 120 ust. 10 pkt 2 i 4 ustawy o PTU poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a w rezultacie uznanie, iż przepis ten miał zastosowanie do transakcji sprzedaży samochodów przez Stronę. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że szczególna forma opodatkowania wskazana w art. 120 ust. 4 ustawy o PTU, wymaga spełnienia wymogów określonych w art. 120 ust. 10 ww. ustawy, a w tym zakresie konieczne jest zidentyfikowanie sprzedawcy, w celu ustalenia, czy transakcja spełnia warunki wynikające z art. 120 ust. 10 ustawy o PTU.

6.2. Sąd pierwszej instancji w istocie nie zaprezentował wykładni odmiennej od przedstawionej w skardze kasacyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono bowiem, że z art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o PTU wynika, że podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT marża musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego, w szczególności bowiem musi zostać wykazane, że transakcja nabycia przez podatnika tych towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu. Jednocześnie o możliwości zastosowania art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o PTU, to jest opodatkowania marży, nie przesądza status sprzedającego, to jest: czy nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o PTU, bądź też nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej (art. 120 ust. 10 pkt 1). Brak takiego statusu po stronie sprzedawcy w sposób wystarczający pozwala na zastosowanie opodatkowania VAT marży. Jednak nawet jeśli sprzedający jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o PTU lub podatnikiem podatku od wartości dodanej, nie wyklucza to możliwości zastosowania opodatkowania w systemie VAT marży sprzedaży towarów nabytych od takiego podmiotu. Wystarczy, że spełnione są przesłanki przedmiotowe w stosunku do towaru: dostawa towaru była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o PTU (art. 120 ust. 10 pkt 2) lub zwolniona od podatku od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym, w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o PTU (art. 120 ust. 10 pkt 4). Jedynie w przypadku określonym w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o PTU, dotyczącym nabycia od podatników podatku od wartości dodanej nakłada się na nabywcę chcącego skorzystać z opodatkowania VAT marży obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5. Jeśli więc krajowy nabywca nabywa towary od podmiotu nie będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, to nie ciąży na nim obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów przez ten podmiot na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5. Jak wyżej wskazano, dla możliwości zastosowania procedury VAT marża istotne jest wykazanie, że transakcja nabycia towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu, albowiem VAT marża z założenia dotyczy towarów, które w momencie zakupu nie mogły być opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co rodziłoby ryzyko w postaci powstania w związku z ich nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego, potrącanego od podatku liczonego od wartości dodanej, czyli marży.

6.3. Rzecz zatem nie w błędnej wykładni, lecz w braków w zakresie postępowania dowodowego, na które wskazał Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono bowiem, że skarżąca przedstawiła dowody nabycia pojazdów, w postaci umów nabycia samochodów na terenie Niemiec. Dowody te zostały przez organy podatkowe zakwestionowane i uznane za nierzetelne odnośnie wskazanych w nich danych sprzedawców. Wnioski o nierzetelności tych dowodów organy podatkowe wyprowadziły z uwagi na informacje pochodzące od niemieckich organów podatkowych, z których wynika, że osoby wskazane na przedłożonych przez skarżącą umowach oświadczyły m.in., że nie podpisywały umów ze skarżącą, nie znają strony, nie zawierały ze stroną żadnych transakcji, pojazdy zostały sprzedane innym osobom, oddane w celu zezłomowania, w rozliczeniu przy zakupie nowego samochodu. Wiarygodność tych twierdzeń, w ocenie organów podatkowych potwierdzają wyjaśnienia skarżącej i jej męża, z których wynika, iż tożsamość osób, z którymi przeprowadzano transakcje nie była weryfikowana. Podkreśliły przy tym, że nie jest kwestionowane dokonanie zakupu samochodów przez skarżącą w Niemczech, ale ich nabycie od osób wymienionych na umowach. Rozstrzygnięcie w sprawie organy oparły zatem o ustalenia, że skarżąca nie wykazała źródła zakupu spornych w postępowaniu pojazdów. Jednocześnie nie zostały zakwestionowane twierdzenia P.Ż., że sprzedający dysponowali książką serwisową oraz tzw. briefem, które przekazywali w chwili sprzedaży. Z ustaleń nie wynika też, aby podmioty wskazane w umowach sprzedaży i dokumentach pojazdu były podmiotami nieistniejącymi. Sporne pojazdy zostały na terenie kraju sprzedane, zarejestrowane i została od nich opłacona akcyza, a podstawą tych działań były zakwestionowane w niniejszym postępowaniu umowy. Powyższe oznacza, że nie była kwestionowana legalność źródła pochodzenia pojazdów, ani legalność sposobu ich nabycia.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Sylwester Golec