I FSK 439/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, , po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 852/18 w sprawie ze skargi "F."J. S. i M. S. Sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2018 r. nr 2201-IOV-1.4103.46.2018/10/13 w przedmiocie oprocentowania zwrotów różnic podatków od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "F." J. S. i M. S. Sp. j. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 852/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, orzekając w sprawie ze skargi "F." sp.j. (dalej: spółka, podatnik, wnioskodawca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2018 r. w przedmiocie oprocentowania zwrotów różnic podatku od towarów i usług.

1.2. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.3. "F." Spółka jawna (poprzednio: "F.". Sp. J oraz "F." Sp. j.) w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres od II do IV kwartału 2012 r.

Z uwagi na konieczność ustalenia stanu faktycznego istotnego dla prawidłowej oceny rozliczeń dokonanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7K za wskazane okresy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. przedłużył terminy zwrotów bezpośrednich do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń postanowieniami z dnia: 10 września 2012 r. (dot. II kwartału 2012 r.), 6 grudnia 2012 r. (dot. III kwartału 2012 r.) oraz 6 marca 2013 r. (dot. IV kwartału 2012 r.).

Na skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem oraz zasadności zwrotu podatku m.in. za II, III i IV kwartał 2012 r. organ postanowieniami z dnia: z 20 listopada 2012 r., 20 czerwca 2013 r. oraz 13 marca 2014 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

Dodatkowo, na podstawie upoważnienia z 1 października 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził w spółce jawnej kontrolę uzupełniającą w związku z prowadzonymi postępowaniami w zakresie podatku od towarów i usług m.in. II i III kwartał 2012 r.

Ze zgromadzonego w trakcie czynności kontrolnych oraz postępowań podatkowych, materiału dowodowego wynikało, iż całkowita sprzedaż spółki jawnej "F." była opodatkowana według stawki podatku w wysokości 8% i dotyczyła usług wykonania i montażu trwale umiejscowionej zabudowy kuchennej i łazienkowej na indywidualne zamówienia, w oparciu o zakupione materiały i towary od producentów.

W wyniku przeprowadzonych postępowań podatkowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że czynności wykonywane przez spółkę nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: ustawa o VAT), w związku z czym nie podlegają one opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, lecz na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT - 23% stawką podatku.

W efekcie powyższego organ I instancji wydał decyzje w zakresie podatku od towarów i usług określające kwoty zobowiązania podatkowego:

z dnia 17 czerwca 2014 r. za II kwartał 2012 r. - w wysokości 1.090 zł,

z dnia 17 czerwca 2014 r. za III kwartał 2012 r. - w wysokości 15.926 zł,

z dnia 23 maja 2014 r. za IV kwartał 2012 r. - w wysokości 5.456 zł.

Prawidłowość rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za wskazane kwartały 2012 r. była przedmiotem postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego przed I oraz II instancją. Ostatecznie, dwoma decyzjami z dnia 23 maja 2016 r. oraz decyzją z dnia 15 czerwca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., ponieważ rozpatrzenie spraw wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowań dowodowych w znacznej części.

W dniu 17 lutego 2017 r. organ I instancji dokonał zwrotu na rzecz podatnika kwot przerachowanych i wpłaconych na poczet zobowiązań podatkowych wynikających z uchylonych decyzji wraz z oprocentowaniem. Następnie, na skutek ponownie przeprowadzonych postępowań podatkowych wydał decyzje w zakresie podatku od towarów i usług, w których określił kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika w kwotach odmiennych niż deklarowała Spółka w deklaracjach VAT-7K:

z dnia 11 grudnia 2017 r., za II kw. 2012 r., w wysokości 58.204 zł,

z dnia 6 czerwca 2017r., za III kw. 2012 r. w wysokości 20.355 zł,

z dnia 6 czerwca 2017r., za IV kw. 2012 r., w wysokości 25.968 zł.

W wyniku weryfikacji rozliczeń podatnika w ponownie prowadzonym postępowaniu zwrócono stronie część uprzednio zatrzymanych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wraz z oprocentowaniem w wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenie na raty, tj.: w toku ponownie prowadzonego postępowania:

- za II kwartał 2012 r. - w dniu 19 kwietnia 2017 r. w wysokości 52.019 zł,

wraz z odsetkami w kwocie 11.198 zł,

- za III kwartał 2012 r. - w dniu 19 kwietnia 2017 r. w wysokości 19.400 zł,

wraz z odsetkami w kwocie 3.795 zł,

- za IV kwartał 2012 r. - w dniu 19 kwietnia 2017 r. w wysokości 23.993 zł,

wraz z odsetkami w kwocie 4.237zł,

oraz po wydaniu decyzji w sprawie:

- za II kwartał 2012 r. - w dniu 17 stycznia 2018 r. w wysokości 2.922 zł,

wraz z oprocentowaniem w kwocie 716 zł; pozostałą kwotę zwrotu za ten okres zaliczono na zaległości w podatku VAT za IV kw. 2011 r.: na należność główną - 3.119 zł i na poczet odsetek za zwłokę - 144 zł,

- za III kwartał 2012 r. - w dniu 13 czerwca 2017 r. w wysokości 955 zł,

wraz z oprocentowaniem w kwocie 193 zł,

- za IV kwartał 2012 r. - w dniu 13 czerwca 2017r. w wysokości 1.975 zł,

wraz z oprocentowaniem w kwocie 367 zł.

W piśmie z dnia 22 grudnia 2017 r. spółka wniosła o wydanie decyzji w sprawie naliczenia oprocentowania zwrotów różnic podatku za II, III oraz IV kwartał 2012 r., wynikających z decyzji organu podatkowego. Spółka wniosła ponadto o zwrot różnic podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, w części wynikającej z prawidłowego naliczenia przysługującego stronie oprocentowania, wraz z dalszym oprocentowaniem naliczonym do dnia tego zwrotu. W ocenie spółki wypłacone kwoty oprocentowania są zaniżone, gdyż w okresach po upływie 60 dni od dnia złożenia poszczególnych deklaracji organ podatkowy pozostawał w zwłoce ze zwrotem różnic podatku. Tym samym zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT niezwrócone różnice podatku należy traktować jako nadpłaty, podlegające oprocentowaniu według stawek wynikających z art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: O.p. Oprocentowanie w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej przysługuje stronie za okres od dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia w tej formie, w jakiej było ono dokonywane na dzień wydania ww. postanowienia, czyli w formie czynności sprawdzających.

1.4. Decyzją z dnia 12 marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odmowie naliczenia i wypłaty dodatkowego oprocentowania zwrotów różnic podatku od towarów i usług za okres od II do IV kwartału 2012 r.

1.5. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 15 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 274b § 1 O.p., a także uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 Dyrektor wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał trzy odrębne postanowienia w przedmiocie przedłużenia 60-cio dniowego terminu (który przypadał odpowiednio: za II kwartał 2012 r. na dzień 14 września 2012 r., za III kwartał 2012 r. na dzień 24 grudnia 2012 r. i za IV kwartał 2012 r. na dzień 26 marca 2013 r.) wykazanego przez "F." Spółka jawna (poprzednio: "F." Sp. J. oraz "F." Sp. j.) zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług. Przedmiotowe postanowienia doręczono pełnomocnikowi strony.

Zdaniem Dyrektora, termin zwrotu bezpośredniego za II i III kwartał 2012 r. nie upłynął w dniu 1 października 2013 r., a za IV kwartał 2012 r. w dniu 13 marca 2014 r. W świetle zaprezentowanego we wskazanej wyżej uchwale stanowiska NSA postanowienia: z dnia 10 września 2012 r. za II kw. 2012 r., z dnia 6 grudnia 2012 r. za III kw. 2012 r. oraz z dnia 6 marca 2013 r. za IV kw. 2012 r. (doręczone odpowiednio w dniu: 11 września 2012 r., 10 grudnia 2012 r., i 11 marca 2013 r.), skutecznie przedłużyły wskazane przez spółkę w deklaracji VAT-7 za II, III i IV kwartał 2012r. 60-dniowe terminy do zwrotu bezpośredniego. W przypadku zmiany procedury nie było konieczności wydawania kolejnego postanowienia.

Dyrektor powołał przepisy: art. 87 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 87 ust. 2 zdanie drugie, art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, art. 78 § 1, art. 56 § 1, art. 57 § 2, art. 56a O.p. Zdaniem Dyrektora, treść przywołanych przepisów oznacza, że odsetki należą się podatnikowi w każdym przypadku przekroczenia przez organ podatkowy terminów zwrotu przewidzianych w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze - jednak, w zależności od sytuacji, w różnej wysokości:

Pierwsza stawka - obniżona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 50% odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych ma zastosowanie wówczas, gdy zasadność zwrotu wymagała jego dodatkowego zweryfikowania przez organ podatkowy, a podjęte czynności wykażą zasadność zwrotu VAT.

Druga stawka - zwykła stawka odsetek za zwłokę na podstawie art. 87 ust. 7 w związku z art. 78 § 1 O.p., w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych dotyczy sytuacji, gdy w przewidzianym przez ustawodawcę terminie organ podatkowy nie zwrócił nadwyżki VAT wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej.

Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT dotyczy sytuacji, w których organy podatkowe działają zgodnie z prawem, a zatem wszczynają określone postępowanie weryfikacyjne i w jego ramach dokonują szeregu zasadnych czynności celem zweryfikowania zwrotu VAT.

W rozpoznawanej sprawie zachodzi pierwsza z opisanych wyżej sytuacji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w toku czynności sprawdzających postanowieniami: z dnia 10 września 2012 r. za II kw. 2012 r., z dnia 6 grudnia 2012 r. za III kw. 2012 r. oraz z dnia 6 marca 2013 r. za IV kw. 2012 r., skutecznie przedłużył wskazane przez stronę w deklaracji VAT-7 za II, III i IV kwartał 2012 r. terminy do zwrotu bezpośredniego przypadające odpowiednio na dzień: 14 września 2012 r., 24 grudnia 2012 r. i 26 marca 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Z przeprowadzonych kontroli wynika, że organ I instancji zakwestionował zasadność wykazanych przez spółkę zwrotów podatku VAT za wskazane kwartały w całości. Spółka nie zgodziła się jednak z taką oceną prawną stanu faktycznego ustalonego w toku kontroli podatkowej, o czym świadczą złożone zastrzeżenia oraz brak korekty deklaracji, w związku z czym konieczne stało się wszczęcie postępowania podatkowego, a następnie wydanie decyzji, w których Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika w kwotach odmiennych niż deklarowała spółka w deklaracjach VAT-7K.

W ocenie Dyrektora przeprowadzona zarówno w ramach czynności sprawdzających jak i kontroli podatkowej - weryfikacja nie potwierdziła zasadności zwrotów podatku wykazanych przez spółkę w deklaracji, w związku z czym konieczna była dalsza weryfikacja tych zwrotów. W obrocie prawnym funkcjonowały zaś postanowienia o przedłużeniu terminów zwrotów odpowiednio za II, III i IV kwartał 2012 r. Stąd też nie ma podstaw żądanie spółki, by za wskazany okres stosować oprocentowanie należne przy nadpłacie. Takie oprocentowanie staje się należne w sytuacji gdy organ popadł w zwłokę i nie dokonał zwrotu podatku VAT bez wszczynania przedstawionych wyżej czynności lub przekraczając ich terminy.

Rekompensatą przewidzianą przez ustawodawcę podatkowego za przetrzymywanie środków podatnika jest ich wypłata z odsetkami w wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez naliczenie oprocentowania od zwrotów różnic podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej za całe okresy od upływu terminów tych zwrotów do dnia dokonania zwrotów. W ocenie spółki przedłużenie terminu zwrotów pozostawało w mocy tak długo, jak długo trwała weryfikacja rozliczeń skarżącej dokonywana w określonym trybie, aktualnym na dzień wydania poszczególnych postanowień - skarżąca domniemywa, że były to czynności sprawdzające. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka przywołała orzeczenia sądów administracyjnych wydanych w sprawach sygn. akt I SA/Gd 420/16 oraz I SA/Bk 237/17.

W ocenie skarżącej, z uwagi na fakt, że po wydaniu postanowień, na które powołuje się organ, nastąpiło wszczęcie w poszczególnych sprawach kontroli podatkowych oraz postępowania podatkowego bez wydania następnych postanowień o przedłużeniu terminów zwrotów podatku - to dokonane uprzednio przedłużenia terminów utraciły moc prawną, niezależnie od ewentualnego niewskazania form rozliczeń, których miały dotyczyć.

Zdaniem spółki w niniejszej sprawie sposób obliczania odsetek (oprocentowania) wynikający z ww. przepisu dotyczył jedynie okresów do zakończenia czynności sprawdzających, w których postanowienia przedłużające terminy zwrotów różnic podatku pozostawały w mocy. Za czas po wszczęciu kontroli podatkowych i postępowania podatkowego organ nie mógł naliczać oprocentowania w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż pozostawał w zwłoce ze zwrotami różnic podatku. Zatem, zgodnie z art. 87 ust. 7 wyżej wymienionej ustawy różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym za dalszy okres skarżącej przysługuje oprocentowanie zwrotu różnic podatku w wysokości wynikającej z art. 78 § 1 O.p.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Uchylając decyzję, sąd zauważył, że nie jest okolicznością sporną, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku może być wydane na każdym etapie postępowania w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego (tak: wyrok NSA z 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 373/14, publ. CBOiS).

Istotne jest stanowisko prawne prezentowane w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. Uchwała dotyczyła kwestii określonego w ustawie podatkowej normatywnego modelu przesunięcia (wstrzymania) zwrotu VAT (tak: wyrok NSA z 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1347/17).

Uprzednio prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT (tak: wyrok NSA z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 730/15, wyrok WSA w Gdańsku z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 420/16) nie został podtrzymany.

Naczelny Sąd Administracyjny podważył uprzednio powszechnie akceptowane w orzecznictwie założenia, że naczelnik urzędu skarbowego dokonując przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zawsze działa (występuje) w tej samej procedurze, w jakiej dokonywana jest weryfikacja rozliczenia podatnika (tj. albo w czynnościach sprawdzających, albo w kontroli podatkowej, albo w postępowaniu podatkowym, albo w postępowaniu kontrolnym).

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że zaakceptowanie możliwości przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku tylko w ramach i w czasie trwania danej procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, istotnie wywołuje nierozwiązywalny problem z zachowaniem ciągłości terminu, gdyby zachodzić miała potrzeba kolejnego jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie już danej procedury weryfikacyjnej. Logiczny bowiem i słusznie podnoszony w orzecznictwie wymóg dopuszczalności przedłużenia terminu tylko zanim zdąży on upłynąć, przy takim ujęciu często stawałby się niemożliwy do osiągnięcia. Niezbędne byłoby zawsze uruchamianie kolejnej procedury w trakcie trwania poprzedniej, skoro przedłużenie - przy tej optyce - ma się ponawiać przy zmianie procedury weryfikowania rozliczenia podatnika.

Oderwanie procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, eliminuje opisane zagrożenie. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

3.2. Sąd wskazał natomiast, że postanowienia organu nie wskazywały daty przedłużenia. W aktach administracyjnych znajdują się postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 10 września 2012 r. o przedłużeniu terminu zwrotu bezpośredniego podatku VAT za drugi kwartał 2012 r., z 6 grudnia 2012 r. o przedłużeniu terminu zwrotu bezpośredniego podatku VAT za trzeci kwartał 2012 r., z 6 marca 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu bezpośredniego podatku VAT za czwarty kwartał 2012 r. W każdym z postanowień zawarto formułę przedłużenia "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia". Przyjęta formuła zakończenia weryfikacji podatnika doprowadziła do sporu w zakresie początku biegu terminu oprocentowania zwrotu różnic podatku od towarów i usług za okres od II do IV kwartału 2012 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie wskazano daty początkowej oraz przeprowadzonych wyliczeń.

Przytoczone w uzasadnieniu daty dotyczą dat wydanych w sprawie postanowień zarówno o przedłużeniu terminów zwrotów bezpośrednich, jak i postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych, wydanych decyzji wymiarowych, decyzji kasacyjnych oraz decyzji ostatecznych. Z treści decyzji zaskarżonej wynika, że zwrócono stronie część uprzednio zatrzymanych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem w wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Strona jednoznacznie, poprzez wniosek z 22 grudnia 2017 r. wyraziła pogląd, że kwoty oprocentowania są zaniżone i wskazała, że w okresach po upływie 60 dni od dnia złożenia poszczególnych deklaracji organ podatkowy pozostawał w zwłoce ze zwrotem różnic podatku.

W świetle powyższego WSA stwierdził, że skoro nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, gdyż nie zostały doręczone stronie w odpowiednim czasie postanowienia spełniające wymóg konkretności daty przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego, nie jest uzasadnione stanowisko organu o możliwości limitowania okresów, za które przysługuje oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Sąd nie zaaprobował stanowiska organu, że postanowienie przedłużające termin zwrotów bezpośrednich podatku wywołuje skutki prawne zarówno w trakcie kontroli podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, jak również w trakcie postępowań podatkowych, a następnie w trakcie postępowań sądowoadministracyjnych.

Sąd, przywołując uzasadnienie składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016 r., nie podzielił również poglądu strony skarżącej, że przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, t.j. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, a przedłużenie terminu zwrotu podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Z przyczyn wyżej wskazanych nie jest aktualny pogląd, że skoro wskazane w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postępowania, w ramach których nastąpić ma weryfikacja realizowane są na podstawie odmiennych przepisów, inne są zasady ich wszczęcia, inne kompetencje organów, inny zakres kontroli, a przede wszystkim inaczej regulowane są terminy ich realizacji, to wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi. Sąd nie podziela poglądu, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyżej powołanej uchwale NSA, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Powyższe konstatacje mają wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego".

W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie jest sporne wydanie orzeczenia przedłużającego zwrot bez wskazania daty. Określenie terminu przedłużenia zwrotu poprzez przytoczenie formuły przepisu nie może wywoływać skutku negatywnego dla strony.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni, że w sprawie termin zwrotu podatku VAT nie został skutecznie przedłużony na okres wykraczający poza procedurę weryfikacji rozliczenia podatnika, w której postanowienie zostało wydane.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ, zgodnie z wymogiem art. 210 § 1 pkt 6 O.p., wskaże okoliczności faktyczne, w szczególności ustaloną datę początkową i końcową okresu, za który wyliczona jest kwota należna stronie z tytułu oprocentowania.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez sąd I instancji (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1308 ze zm., dalej w skrócie powoływanej jako: P.p.s.a.), t.j:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; naruszeniu art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez:

- stwierdzenie przez sąd, iż organy podatkowe naruszyły prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy, a konkretnie poprzez przyjęcie błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły prawo, tj. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nieprawidłowo uwzględniły, że w sprawie termin zwrotu podatku VAT został skutecznie przedłużony przez organ I instancji na okres wykraczający poza procedurę weryfikacji rozliczenia podatnika; co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

4.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ew. o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego od organu.

4.4. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu ma uzasadnione podstawy.

5.2. W opinii NSA rację ma bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, który nie zgadza się ze stanowiskiem sądu I instancji, według którego " (...) skoro nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, gdyż nie zostały doręczone stronie w odpowiednim czasie postanowienia spełniające wymóg konkretności daty przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego, nie jest uzasadnione stanowisko organu o możliwości limitowania okresów, za które przysługuje oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Zwrócić należy uwagę, że uchwała NSA w sprawie I FPS 2/16 została podjęta w dniu 24 października 2016 r., tymczasem postanowienia organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotów bezpośrednich podatku VAT zostały wydane wcześniej, tj. odpowiednio: w dniu 10 września 2012 r., 6 grudnia 2012 r., 6 marca 2013 r.

Tytułem przykładu przywołać w tym miejscu można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 431/18 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), w którym NSA stwierdził, że “(...) podziela wyrażony w związku z tym wskazaniem pogląd, że tylko przedłużenia terminu zwrotu według dat dają możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, a pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach". Dalej NSA zauważył, że "Oceniając znaczenie braku wskazania w postanowieniu Naczelnika US daty, do jakiej zwrot został przedłużony, Sąd pierwszej instancji nie wziął jednakże pod uwagę słusznie podniesionej przez Dyrektora IAS okoliczności, że postanowienie to wydane zostało 27 lipca 2016 r., a zatem przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały o sygn. akt I FSK 2/16. Tymczasem to ta właśnie okoliczność spowodowała, że formułując rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu Naczelnik US bazował tylko na wykładni gramatycznej art. 87 ust. 2 u.p.t.u., co samo w sobie nie mogłoby być uznane za naruszenie prawa uzasadniające uwzględnienie skargi (...). Oceniając prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu przez organ podatkowy uwzględnić więc należało także i to, że przed wyrażeniem w uzasadnieniu powyższej uchwały stanowiska, na którym oparł się Sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptowane było przedłużanie terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji" (przykładowo wyroki: z 5 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 792/10; z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 275/14; z 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 621/14; z 11 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1867/14). Tego zaś Sąd pierwszej instancji nie uczynił".

Jak słusznie podkreśla kasator, podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę, bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji/postanowienia następuje bowiem - m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała, ponieważ, wbrew zarzutom WSA w Gdańsku, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle przepisów art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku muszą zatem wystąpić okoliczności (wątpliwości), które wskazują konieczność zweryfikowania przedstawionego przez podatnika rozliczenia. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co zostało szczegółowo opasane w decyzji organu II instancji z dnia 15 czerwca 2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z organem, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności wykazanych przez "F." w deklaracjach VAT-7 za II, III i IV kwartał 2012 r. zwrotów bezpośrednich podatku VAT. W świetle ustalonych w sprawie okoliczności za zasadne należy uznać stanowisko, że przed dokonaniem przedmiotowych zwrotów niezbędnym było przeprowadzenie wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Jak już wskazano wyżej, podnoszone przez WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku argumenty wskazujące na konieczność wskazania w każdym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT konkretnej daty, opierają się przede wszystkim na uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, która jednak została podjęta już po wydaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowień z dnia: 10 września 2012 r., 6 grudnia 2012 r. oraz 6 marca 2013 r. Zatem, jak zasadnie argumentuje autor skargi kasacyjnej, oczywistym jest, że organ nie mógł się do niej zastosować i trudno jest przyjąć, aby postanowienie to spełniało wszystkie wymogi z niej wynikające.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 2/16 stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających. Stwierdził, że w przypadku, gdy jednocześnie toczy się kontrola podatkowa oraz weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku - toczą się dwa niezależne od siebie postępowania, zatem postanowienie wydane w ramach czynności sprawdzających pozostaje nadal skuteczne i to nawet w przypadku, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, wszczęte zostaje postępowanie podatkowe. Jak stwierdzono w powołanej uchwale ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że postanowieniami z dnia 10 września 2012 r., z dnia 6 grudnia 2012 r. oraz z dnia 6 marca 2013 r. organ I instancji skutecznie przedłużył wskazane przez "F." w deklaracji VAT-7 za II, III i IV kwartał 2012 r. 60-dniowe terminy do zwrotu bezpośredniego, tj. "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". Zatem w przypadku zmiany procedury nie było konieczności wydawania kolejnych postanowień, bowiem termin określony ww. postanowieniach o przedłużeniu terminu nie upłynął z dniem wszczęcia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego.

Jak to zauważył też organ, ocena prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu wydawanego w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dokonywana jest w innym, odrębnym postępowaniu. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 2/16 - postanowienia wydawane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, niezależnie od tego, w związku z jaką procedurą weryfikacyjną to przedłużenie następuje (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne) - zawsze wydawane są w toku czynności sprawdzających (powołane wyżej procedury weryfikacyjne stanowią jedynie środki dokonania weryfikacji zwrotu w ramach tych czynności), stąd też w każdym przypadku takie postanowienie wydawane jest w oparciu o tę samą podstawę prawną, tj. art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Tym samym "F." miała możliwość zaskarżenia zażaleniami postanowień odpowiednio z dnia: 10 września 2012 r., 6 grudnia 2012 r. oraz 6 marca 2013 r. do organu odwoławczego, a następnie wywiedzenia ewentualnych skarg do sądu administracyjnego, lecz z takiego uprawnienia nie skorzystała. Skoro postanowienia te nie zostały zaskarżone i wyeliminowane z obiegu prawnego, to cały czas w nim funkcjonowały i były wiążące, wywoływały też skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku VAT za II, III i IV kwartał 2012 r.

Reasumując, zgodzić się należy z organem co do tego, że przedmiotowe postanowienia, jako niezaskarżone, funkcjonowały w obiegu prawnym, ponadto brak wskazania konkretnej daty, do której przedłużone zostały zwroty podatku VAT, nie jest uchybieniem procesowym, które miałoby istotny wpływ na rozstrzygnięcie, oceniając to według wskazówek interpretacyjnych znanych w tamtym momencie.

Dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - wbrew stanowisku WSA w Gdańsku - organ podatkowy, wydając w dniu 15 czerwca 2018 r. decyzję dla "F." w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty stronie dodatkowego oprocentowania zwrotów różnic podatku od towarów i usług za okres od II do IV kwartału 2012 r., prawidłowo uwzględnił, iż w sprawie termin zwrotu podatku VAT został skutecznie przedłużony przez organ I instancji na okres wykraczający poza procedurę weryfikacji rozliczenia podatnika. Tym samym nie naruszył prawa, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1821/19, CBOSA).

5.3. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylając zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę i nie podzielając zawartych w niej zarzutów, skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a.

Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski (spr.) Janusz Zubrzycki

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA