I FSK 439/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Teresa Porczyńska, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1428/04 w sprawie ze skargi Spółki A [sp. zo.o.] na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] maja 2004 r. Nr [ ] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2000 r. i od stycznia do lipca 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Ministra Finansów 340 (słownie: trzysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

Wyrokiem z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1428/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił szereg zaskarżonych decyzji Ministra Finansów z dnia [...] maja 2004 r. w odmawiające Spółce A [sp. z o.o.] stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 i 2001 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd podał m.in., że podstawę stwierdzenia nieważności szeregu decyzji Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] maja 2002 r. spółka upatrywała w naruszeniu § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245).

Nie podzielając stanowiska strony Minister Finansów zauważył, że poszczególne tryby nadzwyczajne mają na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji i nie mogą być stosowane zamiennie. Instytucja stwierdzenia nieważności jest instytucją procesową umożliwiającą eliminację z obrotu prawnego decyzji obarczonych wadami materialnoprawnymi, czyli wad tkwiących w samej decyzji, a nie w procesie tworzenia tej decyzji. Tylko postępowanie o wznowienie postępowania umożliwia ponowne przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji, jeśli postępowanie poprzedzające wydanie decyzji było obarczone kwalifikowaną wadliwością.

Zdaniem organu w postępowaniu nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej, ponieważ Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzje z [...] stycznia 2000 r. na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania kontrolnego, natomiast Izba Skarbowa w decyzjach z [...]maja 2002 r. zawarła odpowiedź na wszystkie zarzuty z odwołania. Odmienne - niż oczekiwała strona - rozstrzygnięcia nie świadczą o tym, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Minister Finansów zauważył ponadto, że organy podatkowe wydając kwestionowane w trybie stwierdzenia nieważności decyzje powołały się na § 50 ust. 4 pkt 2 i § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Organ podatkowy nie może dokonywać ustaleń na zasadzie swobodnego uznania, odstępować od korzystania z przyznanych uprawnień i jest zobowiązany do stosowania obowiązującego prawa.

Wskazano wreszcie, że ocena zgodności § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, 1024 ze zm.) była przedmiotem badania przed Trybunałem Konstytucyjnym, jednakże nie może to być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. W ocenie organu jedynie w sytuacji, kiedy decyzja ostateczna organu podatkowego została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, istnieje możliwość rozpoznania sprawy, ale - w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej Ord.pod.

W skardze do WSA w Warszawie spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w zw. z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Uwzględniając skargę Sąd podniósł, że spór w sprawie zawisłej przed Sądem dotyczy prawa skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę B. Spółka B nie zaewidencjonowała faktury VAT w rejestrze sprzedaży i nie odprowadziła podatku wynikającego z tej faktury do urzędu skarbowego. Natomiast z treści § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednocześnie w treści § 50 ust. 6 prawodawca zawarł stwierdzenie, że przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w sytuacji, kiedy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z przywołanego przepisu nie można jednak zdaniem Sądu wywodzić wniosku, że nieuiszczenie podatku przez sprzedawcę skutkuje niemożliwością odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli sprzedawca posiada fakturę. Tylko bowiem w przepisie zamieszczonym w akcie o randze ustawy mogą być ustanowione - wyraźnie - nowe ciężary "materialne", które sprowadzają się do odbierania kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek zawarty w cenie, mimo, ze podatnicy w całości ponieśli ciężar świadczenia zawartego w fakturze w zakresie, w jakim kształtowało cenę, za jaką nabyli towar.

Sąd zauważył następnie, że z treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wynika, że zasadą jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zatem nie powinno się ograniczać prawa podatnika w tym względzie rozszerzając zakres zastosowania regulacji będącej wyjątkiem od reguły w tym względzie i stwierdzając, że prawo do odliczenia podatku należnego nie przysługuje zawsze, kiedy sprzedawca nie zapłacił podatku od towarów i usług.

Sąd zwrócił wreszcie uwagę na fakt, że w nadesłanych aktach sprawy brak jest decyzji organu pierwszej instancji, o których stwierdzenie nieważności - między innymi - zwracała się skarżąca i które - zgodnie z wezwaniem Sądu - powinny być nadesłane.

Powyższe rozstrzygnięcie Minister Finansów zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a. W zakresie naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazano na art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jako naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 133, art. 134 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu swoich żądań organ podniósł, iż założeniem podatku od towarów i usług jest możliwość "potrącenia" przez nabywcę tylko podatku uiszczonego przez zbywcę. Podatek naliczony jest bowiem istotnym elementem konstrukcyjnym dla obliczenia wysokości podatku od towarów i usług. Podatnik może zatem pomniejszyć podatek należny tylko wówczas, gdy został on uiszczony lub wykazany w sposób przewidziany w przepisach. Stąd nie można w ocenie Ministra Finansów zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 19 ww. ustawy nie powinno być ograniczone przez, jak to stwierdził Sąd, rozszerzoną interpretację zakresu zastosowania regulacji określonej w art. 19 ww. ustawy. Wskazano następnie powołując się w tym zakresie na orzecznictwo, iż interpretacje przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w podanym zakresie były różnorodne i zdarzały się orzeczenia, w których przyjmowano pogląd odmienny od prezentowanego w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Stąd nie można zdaniem Ministra Finansów jednoznacznie uznać, iż przyjęta przez organy podatkowe interpretacja tego przepisu, dokonana na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, stanowi rażące naruszenie prawa. Tylko bowiem takie, tj. rażące, naruszenie prawa było przedmiotem oceny w prowadzonym postępowaniu nadzwyczajnym. W związku z tym nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu, iż w przedmiotowej sprawie "spór dotyczy prawa skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę B". Określenie czy pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogło nastąpić jedynie w zwykłym postępowaniu. Skoro decyzje te nie były sprzeczne z prawem w sposób oczywisty - wyrażającym się w tym, że rozstrzygnięcie decyzji w całości było niezgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym - to nie można było stwierdzić, że decyzje te naruszają prawo w sposób rażący, czym naruszono art. 247 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do wywodów Sądu dotyczących braku nadesłania decyzji organu pierwszej instancji, Minister Finansów wskazał, że przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności były decyzje ostateczne Izby Skarbowej w Katowicach, które zostały nadesłane do Sądu wraz z aktami sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wzywał Ministra Finansów do nadesłania w trybie pilnym decyzji organu I instancji wydanej w postępowaniu zwykłym wymiarowym. Jakkolwiek decyzje organu I instancji tj. decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2002r. były związane z toczącym się postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, to nie były bezpośrednio przedmiotem postępowania toczącego się przed Ministrem Finansów. Wskazano ponadto, że skoro Sąd uznał, iż w nadesłanych aktach sprawy brak jest decyzji organu I instancji, które to decyzje, zdaniem Sądu, miały istotny wpływ na wynik sprawy, to podjęcie rozstrzygnięcia przez Sąd na podstawie niekompletnych akt w niniejszej sprawie narusza postanowienia art. 133 i art. 134 u.p.p.s.a.

Odpowiadając na skargę kasacyjną organu, spółka wniosła o jej oddalenie. W obszernym uzasadnieniu wskazano przede wszystkim na uchybienia konstrukcyjne środka odwoławczego poprzez wadliwe sformułowanie zarzutów skargi. W dalszej części odpowiedzi przychylono się i poszerzono zarazem argumentację Sądu dotyczącą wynikającego z treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. charakteru prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i związanych z nim ograniczeń. Podniesiono w konkluzji, że rażące naruszenie prawa przez organy podatkowe polegało na wydaniu decyzji z zastosowaniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., które nie obejmowały swoim zakresem przedmiotowego przypadku, a nie stosowaniu przepisu art. 19 Ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., co do rozumienia którego, jak podnosi organ, istnieją rozbieżności. Sam przepis art. 19 powołanej ustawy, jak Sąd wskazał wprowadzał tylko uprawnienie – zatem nie mógł być podstawą do określania ograniczeń. Wreszcie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 podniesiono, iż dopuszcza on możliwość wydania wyroku w oparciu o niekompletne akta sprawy natomiast skarżący nie przekazując stosownych akt działał na swoją szkodę i naraził się na sankcje określone w art. 54 § 2 u.p.p.s.a. W zakresie zarzutów naruszenia art. 134 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. wywodzono, iż nie zostały one należycie uzasadnione.

W kolejnych pismach procesowych i na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska przedstawiając kolejne argumenty na ich poparcie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 174 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:

- naruszeniu (przez Sąd – art. 173 § 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) ,

- naruszeniu (przez Sąd) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 § 1 zdanie pierwsze u.p.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasada ta oznacza m.in. pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy (ex officio) podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259).

Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzemienia art. 183 § 1 u.p.p.s.a., czy zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 u.p.p.s.a., w takim bowiem wypadku Sąd byłby zobligowany z urzędu uchylić zaskarżone orzeczenie. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów.

Mając na uwadze przedstawione wyżej wywody na temat istoty skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie należało zwrócić uwagę na pewne uchybienia konstrukcyjne części podnoszonych w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, 134 § 1 i 141 § 4 u.p.p.s.a. Minister Finansów wiąże powyższe zarzuty z okolicznością wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletne akta sprawy. W uzasadnieniu środka odwoławczego wywodzi, że skoro Sąd uznał, iż brak akt administracyjnych organu I instancji – dotyczących postępowania podatkowego, które jest przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności – miał istotny wpływ na wynik sprawy, to podjęcie rozstrzygnięcia przez Sąd na podstawie niekompletnych akt w niniejszej sprawie narusza postanowienia wymienionych wyżej przepisów ustawy sądowoadministracyjnej. Tymczasem w kwestionowanym orzeczeniu Sąd jedynie zwrócił uwagę na to, że Minister nie wywiązał się w pełni z nałożonego nań przez art. 54 § 2 u.p.p.s.a. obowiązku, nie wywodząc z tej okoliczności jakichkolwiek skutków natury procesowej lub materialnoprawnej. Co więcej, sam autor skargi kasacyjnej również nie podnosi, iż wskazana okoliczność braku wskazanych akt podatkowych mogła mieć jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie, poprzestając na domysłach dotyczących oceny wskazanej okoliczności przez Sąd. Z kolei przytaczając podstawy kasacyjne, zwłaszcza te procesowe, wnoszący skargę kasacyjną powinien należycie uzasadnić jej podstawy nie tylko przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało ale przede wszystkim jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje tylko namiastką środka odwoławczego (por. post. SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 13/97, OSNC 1997, nr 8, poz. 114). Tymczasem w skardze kasacyjnej wprawdzie wskazuje się na czym miało polegać powołane naruszenie, nie jest jednak uwidocznione w jaki sposób mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). Natomiast z zasady wyrażonej w art. 183 § 1 u.p.p.s.a. wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku (por. wyr. NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).

Ponadto trzeba zauważyć, iż sam skarżący organ podkreślił, że przedmiotem kontroli Sądu było postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Katowicach i dlatego wydając kwestionowany wyrok oparto się przede wszystkim na zawartości akt administracyjnych tego organu. W ten sposób podważono sens dalszych rozważań dotyczących orzekania w oparciu o niekompletny materiał dowodowy czyniąc zarazem argumentację skargi kasacyjnej w tym zakresie wewnętrznie sprzeczną. W konkluzji zatem stwierdzić należy, że Minister Finansów nie zdołał wykazać, iż oparcie się przez Sąd przy ustalaniu stanu faktycznego tylko na części materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym stanowiło w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 133 § 1 u.p.p.s.a., z którym wiązano również zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i 141 § 4 powołanej ustawy.

Z drugiej strony wnoszący skargę kasacyjną uzasadnia naruszenie dwóch ostatnio przytoczonych przepisów argumentując, że Sąd wyszedł poza granice sprawy stwierdzając naruszenie całego art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i wiążąc je z naruszeniem art. 247 § 1 Ord.pod. przy jednoczesnym braku wyjaśnienia motywów takiego zabiegu (tak w piśmie procesowym z dnia 24 stycznia 2006 r.). Taka argumentacja jest dla Sądu Kasacyjnego zrozumiała (i zasadna) jedynie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Istotnie bowiem Sąd stwierdzając naruszenie przedmiotową decyzją Ministra Finansów naruszenie całego art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wyjaśnił motywów takiego rozstrzygnięcia, podczas gdy wskazany przepis zawierał w okresie będącym przedmiotem kontroli 7 zróżnicowanych w swej treści ustępów. Natomiast z przytoczonego art. 141 § 4 u.p.p.s.a. wynika, że Sąd powinien m.in. przytoczyć zastosowane w sprawie przepisy prawne i je wyjaśnić. Motywy orzeczenia powinny mieć więc charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie Sąd Kasacyjny, czy Sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. W uzasadnieniu powinno znaleźć się ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, uzasadnienie ma zatem zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i powinna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził Sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, praca zbiorowa pod red. T. Wosia, Warszawa 2005). W zaskarżonym rozstrzygnięciu nie zostało przeprowadzone rozumowanie, które wyjaśniałoby z jakich względów w ocenie Sądu I instancji naruszony został cały art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (str. 5 uzasadnienia wyroku in fine). W uzasadnieniu ograniczono się bowiem wyłącznie do przedstawienia motywów naruszenia ust. 1 powołanego przepisu.

Nie można natomiast powyższej argumentacji Ministra Finansów zaakceptować w kontekście zarzutu naruszenia art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Takie sformułowanie przytoczonej regulacji pozwalało Sądowi wyjść poza granice nakreślone zarzutami skargi i rozpoznać ją również w kontekście ewentualnego naruszenia art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ord.pod., co nie oznacza w żadnym wypadku wyjścia poza granice sprawy. Co więcej, stanowiło to obowiązek Sądu w świetle uregulowania zwartego w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności tej działalności z prawem. O ile zatem argumentacja związana ze stwierdzeniem przez Sąd naruszenia całego art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. pozostaje aktualna w świetle zarzutu naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a., to nie może ona uzasadniać zarzutu naruszenia art. 134 § 1 u.p.p.s.a.

Na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 247 § 1 pkt 3 Ord.pod. (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.). Przystępując do oceny powyższego zarzutu należy zauważyć w pierwszym rzędzie, że w dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, dotyczące również przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (publik. ONSA z 1998 r. nr 3 poz. 101). Wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, jednak zachował on aktualności również pod rządami Ordynacji podatkowej. Wprawdzie ta ostatnia ustawa wprowadziła pewne odmienności w zakresie unormowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji (np. dotyczy ona tylko decyzji ostatecznych w toku instancyjnym, inaczej określono negatywne przesłanki stwierdzenia nieważności), to jednak kluczowa w sprawie niniejszej kwestia podstaw stwierdzenia nieważności nie uległa zmianie w stosunku do regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, za wyjątkiem niektórych zmian redakcyjnych (np. przesłanka polegająca na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej nie została zamieszczona w tym samym punkcie jak uprzednio w Kpa).

Z kolei analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne) a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III str. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie gdzie zgodnie przyjmowano, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa – Komentarz, TNOiK Toruń 2002 r., str. 802; Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz – J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński., Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, A. Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996, s. 716-721).

Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r. sygn. III SA 1148/96, LEX 33822; z dnia 27 października 1998 r. sygn. akt II SA 1202/98, LEX 41891). Ta zaś okoliczność zaistniała w kwestii wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na co słusznie powołał się w swojej skardze kasacyjnej Minister Finansów. Rozbieżność miała zasadniczy charakter, gdyż dotyczyła istoty samej instytucji podatku od towarów i usług, mianowicie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przy tym prezentowany m.in. w zaskarżonym wyroku pogląd sprowadzał się do tezy, iż prawa tego nie można ograniczać w wypadku niezapłacenia podatku przez wystawcę faktury (sprzedawcę). Nawiązano zatem, choć może nie bezpośrednio, do ukonstytuowanej w tym przepisie zasady potrącalności podatku naliczonego u "naliczającego" podatek. Z kolei wnoszący skargę kasacyjną, trafnie zwracając uwagę na powstałą rozbieżność, powołał się na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd przeciwny, pojmujący konstrukcję prawa do odliczenia jako prawa warunkowego (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2000 r., III SA 1520/99). Odwoływano się przy tym argumentując takie stanowisko do wykładni celowościowej przepisów ustawy o podatku odo towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2000 r., I SA/Ka 270/99). Jak dalece odmienne były poglądy orzecznictwa i doktryny na wykładnię przytaczanego art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. świadczy okoliczność, iż omawiana kwestia była już poruszana – i to kilkukrotnie – przed Trybunałem Konstytucyjnym, w kontekście kontroli zgodności przepisów analogicznie brzmiących do zastosowanego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. (por. wyrok z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51; wyrok z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257; czy wreszcie wyrok z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, OTK-A 2004/4/33). Powołany przepis rozporządzenia ogranicza, jak wiadomo, w istotny sposób prawo podatnika podatku od towarów i usług, ustanowione w art. 19 ust. 1 w/w ustawy poprzez ustanowienie wymogów formalnych, od których spełnienia uzależnione jest skorzystanie z tego prawa. Dodatkowo wyjaśnić w tym miejscy należy, odnosząc się do wywodów odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż stanowiące podstawę rozstrzygnięcia § 50 ust. 4 pkt 2 § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. do tej pory nie zostały poddane kontroli Trybunału Konstytucyjnego, co słusznie podniósł już Sąd I instancji. Natomiast przyczyny dla których stwierdzono niezgodność analogicznie brzmiącego § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji (powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r.) wykraczają poza przedmiot rozważań niniejszej sprawy.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 2/04 (ONSAiWSA z 2004 r. nr 1, poz. 6) wyrażono wprawdzie pogląd, iż rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ord.pod. Stanowisko to pozostaje jednak aktualne w kontekście jednostkowych rozstrzygnięć, sprzecznych z ugruntowaną i co do zasady nie budzącą wątpliwości linią orzeczniczą. Natomiast nie może do wniosku, o którym mowa w przytoczonym orzeczeniu, prowadzić wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w świetle pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji, gdzie oba sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą. Taka zaś sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Brak jest zatem podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ.

Niezależnie od powyższych rozważań zauważyć należy, iż z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że spór dotyczy w dużej mierze kwestii natury procesowej, na co wskazują wywody dotyczące posiadania przez sprzedawcę (spółkę B) kopii faktury VAT. Sąd bowiem w uzasadnieniu orzeczenia – tak jak i strona w postępowaniu administracyjnym i sądowym – położył nacisk na ustalenia dotyczące spornych kopii faktur VAT twierdząc, że sprzedawca je posiada. Dopiero z tego faktu wywodzono niewłaściwe zastosowanie w sprawie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Tymczasem weryfikacji decyzji ostatecznej z uwagi na ewentualne uchybienia proceduralne służy tryb wznowienia postępowania, a nie stwierdzenia nieważności (które ma eliminować decyzje obciążone wadami materialnoprawnymi). Skoro zatem zasadniczą część argumentacji Sądu stanowiły rozważania dotyczące ustaleń faktycznych, to uznać należy, iż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika aby Sąd I instancji dokonał wszechstronnej analizy przesłanki zastosowania w art. 247 § 1 pkt 3 Ord.pod., jak to uczynił Sąd Kasacyjny w niniejszym orzeczeniu.

Ściśle powiązany z zarzutem naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ord.pod., zarzut niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., w kontekście zaprezentowanych wywodów również zasługiwał na uwzględnienie. Wobec tego bowiem, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania doprowadziły skutecznie do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę orzeczenia, Sąd Kasacyjny jest w myśl powołanego wyżej przepisu związany tymi ustaleniami. Należało zatem przyjąć, iż dokonana w orzeczeniu Sądu I instancji wykładnia art. 19 ust. 1 powołanej ustawy i ocena zastosowania tego przepisu nie mogła doprowadzić do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, o którym mowa wart. 247 § 1 pkt 3 Ord.pod., a tym samym jego zastosowanie w postępowaniu administracyjnym (dotyczącym stwierdzenia nieważności postępowania) nie mogło zostać uznane za wadliwe.

Powołane względy doprowadziły Sąd II instancji do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dążył do wzruszenia decyzji, których wadliwość nie była oczywista i bezsporna. Skarga kasacyjna Ministra Finansów zasługiwała zatem na uwzględnienie a zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. O kosztach procesu przed Sądem Kasacyjnym orzeczono na podstawie 209 w zw. z art. 203 pkt 2 powołanej ustawy.