I FSK 436/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1787/17 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz H. S. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1787/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. S. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 16 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów za usług za grudzień 2006 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., jako bezprzedmiotowe.

Organ pierwszej instancji dokonał analizy zobowiązań pod kątem przepisów regulujących kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że postępowanie podatkowe za okres styczeń - listopad 2006 r. przedawniło się i w związku z powyższym zaistniała konieczność wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o umorzeniu postępowania, natomiast zobowiązanie za grudzień 2006 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na wystąpienie przesłanki z przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.), o czym skarżąca została skutecznie poinformowana z dniem 12 grudnia 2012 r.

2.1. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od wymienionej decyzji z 16 czerwca 2014 r. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 30 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji pismem z 22 listopada 2012 r., uznanym za doręczone w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 o.p., w dniu 12 grudnia 2012 r., zawiadomił skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2009 r. został zawieszony z dniem 24 października 2011 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zatem organ odwoławczy stwierdził, że wobec faktu, że skarżąca powzięła informację o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. dla zobowiązań podatkowych za grudzień 2006 r., w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, sygn. P 30/11, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony. Natomiast za okres od stycznia do listopada 2006 r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 o.p.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że skarżąca w okresie od 2006 do 2009 r. dokonała szeregu transakcji polegających na nabywaniu działek, budowy nieruchomości a następnie ich sprzedaży oraz najmie na cele działalności gospodarczej. Przedmiotowe nieruchomości skarżąca nabywała razem z mężem, z którym posiadała wspólność majątkową. Działalność skarżącej w kontrolowanym okresie była wykonywana według schematu, charakterystycznego dla zorganizowanej działalności handlowo - budowlanej, polegającej na nabyciu działki, wybudowaniu na niej budynku, zbyciu działki wraz z budynkiem w stanie surowym.

3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła wydanej decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 145 § 1 i 2 o.p.; art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 122,, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p.; art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę powołanym na wstępie wyrokiem, uznał , że nie była ona zasadna.

4.1. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że pismo z 22 listopada 2012 r. nie powodowało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ przepis art. 70c o.p. nie obowiązywał w okresie podejmowanych czynności związanych z zawieszeniem przedawnienia. Sąd podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, miał charakter zakresowy i interpretacyjny, zaś o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w określonym zakresie zadecydowało to, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego nie później niż przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, poinformowanie strony w niniejszej sprawie pismem organu pierwszej instancji z 22 listopada 2012 r. wypełniło standard konstytucyjny. Wprowadzenie do ustawodawstwa unormowania art. 70c o.p., na mocy Ordynacji podatkowej, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U., poz. 1149), które weszło w życie z dniem 15 października 2013 r. nie oznacza, ze pomiędzy opublikowaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P30/11, a wejściem w życie wskazanego art. 70c o.p., bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych nie ulegał zawieszeniu.

W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty przeciwko stanowisku organów podatkowych, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w zakresie obrotu nieruchomościami. Według Sądu, mając na uwadze częstotliwość i cykliczność nabywania nieruchomości, uzyskiwania pozwoleń na budowę, zabudowywania i sprzedaży nieruchomości, przy uwzględnieniu zeznań skarżącej, która stwierdziła, że nie wie, z jakim przeznaczeniem były budowane wszystkie sprzedane przez nią i jej małżonka w latach 2006-2009 nieruchomości, bo "zajmował się tym syn A. S.", który jak ustaliły organy – prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami (w latach 2006-2008), staje się jasne, że czynności skarżącego i jego żony miały znamiona działalności gospodarczej. W związku z tym Sąd ocenił jako prawidłowe ustalenia organów, że sprzedaż nieruchomości nie była sprzedażą majątku prywatnego, lecz była dokonywana w ramach działalności gospodarczej skarżącej. Czynności skarżącej były zorganizowane i ciągłe oraz wykraczały poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

5. W skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.), wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postepowania, względnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych, w wysokości trzykrotności stawki podstawowej oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Ponadto skarżąca na podstawie art. 193 Konstytucji RP wniosła o skierowanie pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego:

Czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. jest zgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, tj. z art. 2 Konstytucji RP?

Czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego pod koniec okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz doręczenia pism w trybie zastępczym wobec doniosłości zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i wynikające z niego skutki prawne dla podatników, są zgodne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, tj. z art. 2 Konstytucji RP?

Czy art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm., dalej ustawa o VAT) jest zgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP?

Ponadto skarżąca na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. nr C 326 s. 1 i nast.) wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następującego pytania prejudycjalnego dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego:

Czy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE, dalej dyrektywa 112) oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że pozbawia się podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych), w związku z brakiem w ustawie krajowej warunków, jakie musi spełnić podatnik dla uznania, że prowadzi on działalność gospodarczą oraz braku zasad określania podatku naliczonego w sytuacji uznania podatnika za przedsiębiorcę na podstawie uznaniowej (arbitralnej) decyzji organu podatkowego?

oraz w przypadku uwzględnienia wniosku z na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego oraz prawnego, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z: art. 70 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122; art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 124 i art. 2a o.p. poprzez:

1.1. nie wyjaśnienie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia i oparcie wyroku na niepełnym stanie faktycznym;

1.2. ograniczenie się tylko do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe, nie wskazując, które ustalenia zostały przez niego przyjęte, a które nie;

1.3. nie zrozumienie istoty zarzutu dot. przedawnienia i nie odniesienie się merytorycznie do argumentów wnoszącej uzasadniających zarzuty w tym zakresie;

1.4. ograniczenie się jedynie do wybranych dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu, nie zauważając, że zebrany materiał jest niekompletny;

1.5. nie wskazanie, jakie konkretnie przesłanki i dowody determinowały jego ocenę, że organy prawidłowo ustaliły, jakoby podatnik prowadził nie zgłoszoną działalność gospodarczą;

1.6. dokonanie ogólnikowych ocen działania organów podatkowych, które ostatecznie uniemożliwiają prześledzenie toku rozumowania Sądu i dochodzenie do ogólnikowej konkluzji, jakoby działanie organów nie było obarczone wadami procesowymi;

1.7. nie odniesienie się do zarzutów i argumentów zawartych w skardze, ignorując skarżącą.

2. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że w okolicznościach tej sprawy WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą zaskarżenia, nie wyszedł poza ich granice mimo, że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że wszczęcie postępowania karnego pod koniec okresu przedawnienia, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia - w ocenie TK wyrażonej w wyroku P30/11 może rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Sąd nie dostrzegł także, że:

2.1. organ pierwszej instancji dokonał zawiadomienia bez podstawy prawnej;

2.2. zawiadomienie podatnika powinno być samodzielną czynnością organu podatkowego, odrębną od postępowania w sprawie podatkowej czy ewentualnie kontroli podatkowej;

2.3. wprowadzając art. 70 c o.p. ustawodawca nie wypełnił warunku wyboru formy zawiadomienia;

2.4. na przeszkodzie w stosowaniu do zawiadomień art. 121 o.p. stoją zasady: wyłączności ustawowej w prawie daninowym, praworządności i państwa prawa (zasady zaufania do organów państwa i stanowionego przezeń prawa, zasada określoności przepisów), a także podział kompetencji pomiędzy władzą sądowniczą a ustawodawczą;

2.5. zawiadomienie w niniejszej sprawie zostało doręczone wnoszącemu a nie jego pełnomocnikowi, w dodatku w trybie art. 150 § 3 o.p.;

2.6. zastępczy tryb doręczenia pism we wskazanym trybie budzi poważne wątpliwości natury konstytucyjnej, z uwagi na doniosłość tej czynności;

2.7. pełnomocnik był świadomie pomijany w sprawie przez organ pierwszej instancji;

2.8. w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mowa jest o niewykonanym zobowiązaniu podatkowym, a więc o zaległości podatkowej, a takowej wnoszący nie posiadał;

2.9. organy podatkowe zlekceważyły i pominęły w sprawie dyspozycję art. 2a o.p.;

2.10. wobec sprzedaży nieruchomości przez skarżącą winien mieć zastosowanie art. 30e w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż czynności podejmowane przez nią, nie odpowiadają elementarnym przesłankom i definicji działalności gospodarczej, jaką zastosowały organy;

2.11. nie dostrzegł, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierają lukę ex lege, a Konstytucja RP stoi na przeszkodzie w konfiskacie mienia wnoszącego.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. błędną wykładnię art. 70 § 1 pkt 6 o.p. i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

III. Naruszenie konstytucyjnych zasad: wyłączności ustawowej w prawie daninowym (art. 217 Konstytucji), ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, określoności przepisów (art. 2), zasady praworządności (art. 7), bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji (art. 8 ust. 2) oraz zasady równości wszystkich wobec prawa (art. 32 ust. 1).2.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Pismem z 20 marca 2020 r. skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej.

7. Pismem z 17 maja 2021 r. pełnomocnik skarżącej wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

7.1. Pismem z 20 maja 2021 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że okazała się ona zasadna. Trzeba zauważyć, że tożsame zarzuty kasacyjne, które w istotnym zakresie ogniskują się wokół kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, sformułowane na tle adekwatnych okoliczności, również obejmujących tożsame, jak w niniejszej sprawie, stanowisko Sądu pierwszej instancji (w odniesieniu do zaznaczonej kwestii), były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi kasacyjnej skarżacej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1758/17, oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 570/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ocenę i argumentację sformułowaną we wskazanym wyroku II FSK 570/18 i przyjmuje ją za własną, co uzasadnia wykorzystanie sformułowanego już wcześniej przez Sąd kasacyjny wywodu.

W punkcie wyjścia należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7. sędziów z 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 sformułował tezy: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały skład 7. sędziów wyjaśnił, że zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. W sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego. Naczelny Sąd Administracyjny poddał analizie pozycję procesową organu dokonującego zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie i w konkluzji stwierdził, że organ ten występuje w charakterze quasi organu współdziałającego oraz że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Trzeba podkreślić, że przepis art. 70c o.p., którego wykładni dokonano w przywołanej powyżej uchwale I FPS 3/18, został wprowadzony do porządku prawnego na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013, poz. 1149 ) i wchodził w życie z dniem 15 października 2013 r., a zatem nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, w której zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia organ podatkowy dokonywał pismem z 22 listopada 2012 r., uznanym za doręczone 12 grudnia 2012 r. Niemniej jednak, jak trafnie dostrzeżono w powołanym wyroku w sprawie II FSK 570/18, istotny walor powyżej uchwały przejawia się w docenieniu gwarancyjnej funkcji przepisów normujących doręczenia, której przypisano (w uchwale) szczególną wagę. Przy tym, obowiązek informowania o skutku, jaki wywiera wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istniał jeszcze przed wejściem do obrotu prawnego art. 70c o.p. Na konieczność zrealizowania obowiązku informacyjnego wskazał bowiem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym stwierdzono, że "art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił między innymi, że zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie przedawniło się czy nie. Winien on być zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poinformowany o tym, że zobowiązanie się nie przedawni, a termin przedawnienia zostanie zawieszony, bo zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe. Trybunał pozostawił przy tym ustawodawcy wybór instrumentów, które to zapewnią.

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku dostrzegł, że w stanie prawnym właściwym do oceny niniejszej sprawy, kiedy to organ pierwszej instancji dokonywał zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania ze względu na wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe, nie było szczególnej regulacji, wskazującej sposób dokonywania takiego zawiadomienia. Niemniej jednak nie budziło wątpliwości Sądu, że dla wywołania skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. koniecznie było dochowanie warunków powiadomienia podatnika, przewidzianych w powyższym wyroku Trybunału Konstytucyjnego w taki sposób, by nie narazić się następnie na zarzut niedopełnienia wymagań skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia. Według Sądu, organ powinien dokonać zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej skutek zawieszenia, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w zaskarżonym wyroku, wymagania powyższe spełnia, wywołując tym samym skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pismo organu pierwszej instancji z 22 listopada 2012 r., doręczone skarżącej 12 grudnia 2012 r. w drodze fikcji prawnej. Z jego treści wynika informacja o zawieszeniu z 24 października 2011 r. biegu terminu przedawnienia na skutek przesłanki z art. 70 § 1 pkt 6 o.p.

Trzeba przy tym odnotować, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego) do 14 października 2013 r. (jak to powyżej już zaznaczono 15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c o.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 kwietnia 2014 r., I GSK 236/13; z 7 maja 2014 r., I FSK 734/13; z 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; z 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; z 24 lipca 2014 r., I GSK 81/13; z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; z 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; z 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; z 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; z 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; z 10 września 2015 r., I FSK 850/14; z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; z 28 czerwca 2016 r., I FSK 84/15; z 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15; z 13 października 2016 r., I FSK 680/15; z 24 listopada 2016 r., I FSK 708/15) – pkt 6.3.2 uzasadnienia powoływanej uchwały o sygn. I FPS 3/18.

W niniejszej sprawie, jak wynika z pisma organu pierwszej instancji z 22 listopada 2012 r., poinformował on skarżącą, że z dniem 24 października 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2009 r. – na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Organ zaznaczył, że zawiadomienia (poinformowania) dokonuje na podstawie art. 121 § 1 i § 2 o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ prawidłowo zidentyfikował istnienie obowiązku zawiadomienia podatnika i wywiódł go z art. 121 § 1 i § 2 o.p., które stanowią rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Z przepisów tych należy wywieźć, że skoro fakt wszczęcia postępowania (in rem) o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe, pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe, nie jest wiadomy podatnikowi (z uwagi na przepisy regulujące postępowanie przygotowawcze), to organ powinien poinformować podatnika o tym fakcie i jego skutkach prawnych dla postępowania podatkowego i bytu zobowiązania podatkowego. Nie można było więc zaaprobować stanowiska skarżącej, ze organ nie miał podstawy prawnej do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Nie sposób dojść do wniosku, że zasady ogólne postępowania podatkowego, a w tym zwłaszcza wskazane w art. 121 § 1 i § 2 o.p. (zasada zaufania i zasada informowania), winny kształtować działania organu podejmowane przy załatwieniu sprawy podatkowej, za wyjątkiem zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, albowiem takie selektywne oddziaływanie wskazanych zasad z niczego nie wynika.

Z powyższego wyprowadzić należy także wniosek, że umocowanie działania organu w kwestii związanej z zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przepisach art. 121 § 1 i § 2 o.p., zasadzie pisemności wyrażonej w art. 126 o.p., a także dokonanie oceny skuteczności doręczenia wymienionego pisma w świetle przepisów art. 150 o.p. (co wynika z treści decyzji organów obu instancji) – nakazuje ocenić dalsze skutki działania organu w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności dotyczących pełnomocnictwa, co miałoby także znaczenie dla ustalenia adresata czynności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 145 § 2 o.p.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zagadnienie reprezentowania strony przez pełnomocnika na określonych etapach postępowania podatkowego, a zwłaszcza w pierwszej instancji, ma doniosłe znaczenie dla wyniku przedmiotowej sprawy, gdyż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonywane było przez organ prowadzący postępowanie, a zatem winno być uskutecznione z zachowaniem reguł właściwych dla przypadków reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym. Tymczasem zagadnienie skuteczności umocowania pełnomocnika - doradcy podatkowego nie zostało przez Sąd pierwszej instancji ocenione w zaskarżonym wyroku, pomimo, że organy podatkowe zagadnieniu temu poświeciły znaczną część swoich wypowiedzi w ramach oceny prawnych aspektów sprawy, co znalazło także adekwatne odniesienie w środkach prawnych składanych przez stronę skarżącą. Jeżeli miałoby się okazać, że strona w czasie dokonywania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia była reprezentowana przez pełnomocnika (działała poprzez skutecznie ustanowionego pełnomocnika), to wówczas doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia winno być dokonane w stosunku do pełnomocnika, zgodnie z art. 145 § 2 o.p.

Zaniechanie oceny reprezentowania strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w czasie właściwym dla dokonywania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stanowi istotną wadę uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która wyklucza merytoryczną ocenę zarzutów podniesionych przez kasatora. Odniesienie się do tych zarzutów wymagałoby skontrolowania przez Naczelny Sąd Administracyjny bezpośrednio decyzji organu podatkowego, co naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby można było uznać, że kontrola ta objęła wszystkie istotne elementy co do których należało wyrazić ocenę o zgodności z prawem zaskarżonego aktu, a co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku.

W sumie więc zasadny okazał się zarzut naruszenia art. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie skontrolował należycie zaskarżonej decyzji i pominął w ocenie kluczową dla wyniku niniejszej sprawy kwestię występowania pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w okresie dokonywania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i to pomimo sformułowania w tym zakresie zarzutu w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (skarżący nawet wyróżnił zarzut naruszenia art. 145 § 1 i § 2 o.p.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji winien przede wszystkim ocenić, czy zawiadomienie strony pismem z 22 listopada 2012 r. mogło wywołać skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mając na uwadze, że obowiązkiem organu było respektowanie przepisów o pełnomocnictwie, a w tym art. 145 § 2 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniami prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie sformułowanym w skardze kasacyjnej, albowiem Trybunał w sprawie SK-100/19, której nadano bieg, będzie oceniać konstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w granicach zakreślonych w pytaniu pełnomocnika skarżącej, co bezzasadnym czyni powielanie pytania w niniejszej sprawie. Podobnie, Sąd kasacyjny nie znalazł podstaw do występowania z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na obecnym etapie sprawy, ograniczającym się do stwierdzenia braku możliwości kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji w kluczowej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, która jako pierwsza podlega ocenie w ramach kontroli legalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

9.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda