I FSK 435/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 658/18 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 maja 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 15.418 (słownie: piętnaście tysięcy czterysta osiemnaście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z dnia 17 października 2018 r., sygn. I SA/Gd 658/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. sp. z o.o. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 maja 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed organami podatkowymi.

2.1. Po doręczeniu Spółce protokołu z badania ksiąg postanowieniem z dnia 19 stycznia 2017 r. organ I instancji wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz poinformował o możliwości złożenia w ww. terminie korekty deklaracji w zakresie objętym postępowaniem.

W dniu 31 stycznia 2017 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2012r. do kwietnia 2013r., tj. za okresy objęte ww. postępowaniem kontrolnym.

W związku z tym, że złożone przez Spółkę korekty obejmowały w całości ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług (uwzględniały wszystkie stwierdzone nieprawidłowości) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (wcześniej: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G.) wydał w dniu 7 lipca 2017r., na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720), wynik kontroli dotyczący rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012r. do kwietnia 2013r.

Ponadto, ponieważ w wyniku dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził także, że Spółka ma obowiązek zapłaty kwoty podatku z tytułu wystawionej m.in. na rzecz V. sp. z o.o. faktury, wydał w dniu 7 lipca 2017r. decyzję określającą na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej u.p.t.u.), kwoty podatku do zapłaty: za styczeń 2012 r. w wysokości 1.865.681 zł, za kwiecień 2012 r. w wysokości 1.983.554 zł.

2.2. Decyzją z dnia 7 maja 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał, że termin przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm., dalej O.p.), w związku z zawiadomieniem Spółki pismem z dnia 17.11.2017r., doręczonym spółce w dniu 20 listopada 2017 r., oraz jej pełnomocnikowi w dniu 21 listopada 2017 r., o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zdaniem organu, bez znaczenia dla skuteczności złożonych korekt deklaracji pozostaje fakt, że zarówno Adnotacja jak i postanowienie z dnia 19 stycznia 2017 r. doręczone zostały pełnomocnikowi drogą pocztową zamiast za pośrednictwem platformy e-puap. Taki sposób doręczenia był usprawiedliwiony wystąpieniem problemów technicznych w rozumieniu art. 144 § 3 O.p., o czym świadczy notatka sporządzona w dniu 19 stycznia 2017 r. Ponadto treść obu ww. dokumentów została zrozumiana, o czym świadczą złożone przez Spółkę korekty deklaracji.

Zdaniem organu nie można uznać, że wystawiona w dniu 2 kwietnia 2012 r. na rzecz V. faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wobec tego w kwietniu 2012 r. nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 u.p.t.u., tym samym Spółka nie powinna wykazywać w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r. po stronie podatku należnego podatku wynikającego z przedmiotowej faktury VAT. Spółka podziela takie stanowisko organów podatkowych - co wynika ze złożonej w dniu 31.01.2017r. korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r., w której Spółka m.in. dokonała obniżenia podatku należnego (w porównaniu z poprzednią deklaracją) o kwotę 1.983.554,- zł, wskazując w uzasadnieniu tej korekty na ustalenia organu I instancji.

Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na spornej fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3. Postępowanie przez Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie odnośnie faktycznie i zgodnie z prawem przeprowadzonych transakcji,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne kwestionowanie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu przez Spółkę towarów odsprzedanych w ramach kwestionowanych transakcji,

- art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez nieuznanie za dostawy sytuacji, gdy pierwszy zbywca wydaje towar ostatniemu;

- art. 32 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w przypadku stwierdzenia wpływu powiązań opisanych w tym przepisie na transakcje,

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy,

- art. 188 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych dotyczących się tez przeciwnych niż wskazywane przez organ,

- art. 155 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wzywania Strony do wyjaśnienia powstałych u organu wątpliwości,

- art. 144 § 5 O.p. poprzez doręczanie dokumentów i oparcie skarżonej decyzji na nieprawidłowo doręczonym dokumencie, tj. postanowieniu oraz Adnotacji z dnia 19 stycznia 2017r.,

- art. 14c ust. 1 i 4 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wywodzenie skutków prawnych z korekt złożonych w terminie wyznaczonym postanowieniem z dnia 19 stycznia 2017r. (znak: [...]) doręczonym z naruszeniem art. 144 § 5 O.p., a przez to nie wywołującym skutku prawnego,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji w tym oddalenia wniosków dowodowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W ocenie Sądu, doręczenie przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 19 stycznia 2017 r. oraz Adnotacji z tej samej daty za pośrednictwem operatora pocztowego zamiast w formie elektronicznej, nie stanowiło naruszenia prawa ponieważ jak stanowi art. 144 § 3 O.p., w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (tj. m.in. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, co dokumentuje notatka z dnia 19 stycznia 2017 r.

WSA w Gdańsku podkreślił, że Spółka zaakceptowała ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną dokonane przez organ w postępowaniu kontrolnym oraz uwzględniła w rozliczeniu podatku VAT stwierdzone w jego toku nieprawidłowości polegające na wystawieniu faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej dostawy towarów. Dlatego też postępowanie kontrolne w tym zakresie zakończone zostało wydaniem wyniku kontroli. W rezultacie, Spółka zaakceptowała stanowisko, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów na rzecz V. sp. z o.o. udokumentowanej sporna fakturą z dnia 2 kwietnia 2012 r. nie powstał. W tej sytuacji uznał, że podniesione w skardze zarzuty kwestionujące ustalony stan faktyczny w zakresie nierzetelności wystawionej faktury, uznać należy za bezzasadne. Zaakceptowanie ustaleń postępowania kontrolnego i złożenie korekt deklaracji uwzgledniających te ustalenia zamknęło spór co do stanu faktycznego i jego prawnopodatkowej oceny.

Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie nie doszło do niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych. Przeciwnie, sporna faktura niewątpliwie została wprowadzone do obrotu prawnego – została ona przez spółkę V. uwzględniona w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. - co oznacza istnienie ryzyka zmniejszenia wpływów do budżetu państwa.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie przez skargi pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 §4 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych w zakresie oddalenia wniosków dowodowych Spółki dotyczących tez przeciwnych niż wskazywane przez Organ, co objawia się brakiem odniesienia do podniesienia naruszenia przedmiotowego zarzutu na etapie skargi na decyzję Dyrektora IAS, a w konsekwencji doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi Spółki pomimo, że zaskarżona decyzja narusza art. 144 § 5 O.p. i art. 14c ust. 1 i 4 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 dalej: "Ustawa o UKS") poprzez nieprawidłowe doręczanie dokumentów i oparcie skarżonej decyzji na nieprawidłowo doręczonym dokumentach;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła Sąd do sformułowania wniosku, że w przedmiotowej sprawie kwestionowana faktura dokumentuje transakcje, która w rzeczywistości nie została przeprowadzona, a także niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego przywołane przez Skarżącą argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy i nie wyjaśnienie powodów dla których WSA zaakceptował oddalenie przez Organ wniosków dowodowych Spółki,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a O.p. w zw. z art. 120 O.p.;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji wydanej z naruszeniem powołanego przepisu postępowania, objawiającym się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo pojawienia się w niniejszej sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości.

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

a) niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 1 O.p. z uwagi na oddalenie skargi na decyzję wydaną po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ Spółce nie wiadomo nic nt. ewentualnego postępowania karnego skarbowego lub innej przyczyny zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia;

b) niewłaściwym zastosowaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w stosunku do faktycznie przeprowadzonej zgodnie z prawem transakcji sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką a V. Sp. z o.o. (dalej: "V."), od której strony prawidłowo rozpoznały skutki podatkowe i bezpodstawne nałożenie na Spółkę obowiązku zapłaty podatku na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., 

c) błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że brak fizycznego przemieszczenia towarów będących przedmiotem transakcji sprzedaży skutkował brakiem dokonania w świetle u.p.t.u. dostawy towarów,

d) niewłaściwym zastosowaniu art. 32 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne niezastosowanie w przypadku stwierdzenia wpływu powiązań opisanych w tym przepisie na transakcje,

5.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, chociaż nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione.

6.2. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. z uwagi na oddalenie skargi na decyzję wydaną po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ Spółce nie wiadomo nic nt. ewentualnego postępowania karnego skarbowego lub innej przyczyny zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 13.11.2017 r. na mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. nr [...], wydanego na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 305 § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., art. 151a § 1 i 2 k.k.s. i art. 151b § 1 k.k.s., zostało wszczęte śledztwo m.in. w sprawie: ułatwienia innym podmiotom podania nieprawdziwych danych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług i narażenie tego podatku na uszczuplenie poprzez wystawienie w dniach 25.01.2012 r. i 02.04.2012 r. sześciu faktur sprzedażowych nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną wartość netto 16.735.804,60 zł i podatek VAT 3.849.235,04 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. O wszczęciu ww. śledztwa oraz zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za styczeń i kwiecień 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomiono Spółkę pismem z dnia 17.11.2017r., doręczonym w dniu 20 listopada 2017 r., oraz jej pełnomocnikowi w dniu 21 listopada 2017 r.

Mając na uwadze powyższe niezasadny jest zarzut naruszenia art.70 §1 O.p. we wskazanym w skardze kasacyjnej zakresie. Nie mógł być natomiast przedmiotem oceny przez Sąd odwoławczy podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia art.70 §6 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego ponieważ w skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie art.70 §6 pkt 1 O.p. tymczasem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że poza odwołaniem się do tez uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2022 r., sygn. akt I FPS 1/21 pełnomocnik Skarżącej nie przytoczył na rozprawie żadnych konkretnych okoliczności, które mogłyby wywołać wątpliwość odnośnie przyczyn wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego.

6.3. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. i art. 14c ust. 1 i 4 w zw. z ust. 2 i 3 Ustawy o UKS poprzez nieprawidłowe doręczenie dokumentów tj. Adnotacji oraz postanowienia z dnia 19 stycznia 2017 r., w którym organ I instancji wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz poinformował o możliwości złożenia w ww. terminie korekty deklaracji w zakresie objętym postępowaniem. Zgodnie z art.144 §5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się za pośrednictwem operatora pocztowego (art.144 §3 O.p.). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, co dokumentuje notatka z dnia 19 stycznia 2017 r.

6.4. Zasługuje na uwzględnienie natomiast zarzut naruszenia naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek w oparciu o które Sąd pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie kwestionowana faktura dokumentuje transakcję, która w rzeczywistości nie została przeprowadzona.

6.4.1. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie winno zatem zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. W ramach uzasadnienia Sąd zobowiązany jest także do odniesienia się do zarzutów podnoszonych w skardze. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że uzasadnienie wyroku musi pozwalać na jednoznaczne ustalenie przesłanek jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone rozstrzygniecie. Uzasadnienie orzeczenia nie może być lakoniczne i ogólnikowe. Wskazane elementy są nieodzowne do dokonania pełnej kontroli kasacyjnej orzeczenia Sądu pierwszej instancji.

6.4.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się w tym zakresie, że w uzasadnieniu wyroku niezbędne jest wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, podanie przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 942/15, LEX nr 2249327). Sytuacja, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, ma miejsce, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 2436/15, LEX nr 2081143). Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 810/14, LEX nr 2032605).

Tylko zatem przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę.

6.5. W przedmiotowej sprawie WSA w Gdańsku mimo sformułowania w skardze do tego Sądu szeregu zarzutów dotyczących bezpodstawnego uznania, zdaniem Spółki, że faktura VAT z dnia 2 kwietnia 2012r. wystawiona na V. sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest to tzw. "pusta faktura" rodząca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art.108 ust.1 u.p.t.u. skwitował to tylko stwierdzeniem, że w sytuacji złożenia korekty deklaracji w związku z ustaleniami kontroli "[...] podniesione w skardze zarzuty kwestionujące ustalony stan faktyczny w zakresie nierzetelności wystawionej faktury, uznać należy za bezzasadne. Zaakceptowanie ustaleń postępowania kontrolnego i złożenie korekt deklaracji uwzgledniających te ustalenia zamknęło spór co do stanu faktycznego i jego prawnopodatkowej oceny".

Przyjęcie stanowiska Sądu pierwszej, że w przypadku pokontrolnej korekty deklaracji w ramach postępowania podatkowego dotyczącego wydania decyzji przez organ podatkowy w oparciu o art.108 ust.1 u.p.t.u. strona nie ma możliwości kwestionowania prawidłowości przyjętego jako podstawa orzekania stanu faktycznego i jego prawnopodatkowej oceny powodowałoby, że ocena sądowoadministracyjna takiej decyzji byłaby iluzoryczna, a sama strona w gorszej sytuacji procesowej niż w przypadku wydania decyzji w trybie art.108 ust.1 u.p.t.u. wraz z decyzją "wymiarową".

Z brzmienia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze także wtedy, gdy czynność, którą wykazano, nie została wykonana lub w stosunku do niej nie wystąpił obowiązek podatkowy. Obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji była zatem ocena czy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny dawał podstawę do zastosowania ww. przepisu, szczególnie w sytuacji, gdy Spółka podnosiła szereg zarzutów w powyższym zakresie.

Mając na uwadze powyższe przedwczesne byłoby rozpatrywanie pozostałych zarzutów kasacyjnych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 p.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

Orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art.203 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zastosował regulację art.207 §2 p.p.s.a. uznając, że z uwagi na sformułowanie dwóch praktycznie jednobrzmiących skarg kasacyjnych koszty zastępstwa procesowego w przedmiotowej sprawie winny zostać miarkowane do wysokości 50%.

D. Mączyński M. Kołaczek M. Olejnik