I FSK 430/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Daria Rakwał, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 60/20 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2019 r. nr 3001-IOV1.4103.141.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 60/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. (dalej: Strona lub Spółka, lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z 4 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Decyzją z 28 lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor UKS) określił Spółce kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2014 r. oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie za okres od marca do grudnia 2014 r.

Dyrektor ustalił, że: Spółka prowadziła w 2014 r. działalność w zakresie usług badawczo-rozwojowych, jak również w zakresie obrotu usługami hostingowymi; Spółka poza prezesem nie zatrudniała w objętym kontrolą okresie innych osób, a jej własne zaplecze badawcze stanowiły 4 kamery z osprzętem; nie wykonywała samodzielnie usług badawczo-rozwojowych lecz zamawiała je od podmiotów zewnętrznych; - w 2014 r. Skarżąca uczestniczyła w realizacji dwóch programów badawczo-rozwojowych korzystających ze wsparcia środkami w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka; Skarżąca uczestniczyła w pracach nad programem "Zbudowanie prototypu innowacyjnego systemu rekomendacji zgodnych ze stylami użytkowników "F.", realizację badań zlecił jej "F. " sp. z o.o.; Skarżąca uczestniczyła również w pracach nad programem "Budowa i wdrożenie prototypu systemu bezpieczeństwa przestrzeni publicznej [...]", realizację badań w tym zakresie zleciła "S." sp. z o.o.

Dyrektor UKS w zakresie obrotu usługami hostingowymi ustalił, że Skarżąca:

1) wykazała nabycia tych usług od F. sp. z o.o.;

2) sprzedaż tego rodzaju usług wykazała zaś na rzecz "C." (Zjednoczone Emiraty Arabskie).

W ocenie Dyrektora UKS usługi hostingowe nie zostały w rzeczywistości wykonane. W obrót tymi usługami zaangażowana została grupa wzajemnie powiązanych ze sobą podmiotów. Kolejność tych podmiotów, w szczególności wybór ostatniego ogniwa krajowego, jak i wartość obrotu, nie były przypadkowe, lecz przemyślane i zaplanowane po to aby przynieść korzyści podatkowe. Ostatnim ogniwem łańcucha obrotu w kraju była Strona. W obrót usługami hostingowymi zaangażowanych było ogółem 9 podmiotów, tj.: "[...]".

Dyrektor UKS stwierdził, że podmioty krajowe występowały w łańcuchu obrotu wyłącznie jako przedsiębiorstwa pośredniczące. Natomiast I. miała pozycję wyłącznego dostawcy usług, zaś firma "C." pozycję ostatecznego i wyłącznego ich odbiorcy. Dodatkowo z obrotem usługami hostingowymi powiązana była firma P., która pełniła rolę instytucji rozliczającej obrót.

Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu fikcyjnych usług hostingowych. Usługi te nie zostały wykonane więc nie powinny zostać wykazane jako eksport usług.

2.2. Decyzją z 4 grudnia 2019 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołał się m. in. na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 177 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i stwierdził, że w te sprawie o nadużyciu prawa świadczyły w szczególności:

1) odsprzedaż usług przez każdego kolejnego nabywcę w postaci niezmienionej, jako całego pakietu, bez choćby częściowej sprzedaży dla odbiorcy indywidualnego; 2) zamknięcie obrotu wyłącznie w obrębie wzajemnie ze sobą powiązanych podmiotów; 3) brak poszukiwania odbiorców usług hostingowych w kraju i sprzedaży choćby części tych usług podmiotowi niepowiązanemu z zastosowaniem przejrzystych zasad rozliczeń, 4) schematyczność umów hostingowych i nierealizowanie jej postanowień, np. brak komisji do spraw realizacji usług i jej spotkań; 5) jeden sposób rozliczania hostingu pomiędzy wszystkimi uczestnikami za pośrednictwem firmy P. bez przepływu pieniędzy pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników obrotu; 6) brak obciążeń prowizją lub innymi opłatami za usługi rozliczeniowe P.; 7) rejestracja domen internetowych podmiotów uczestniczących w obrocie przez R. H. (pełniącego funkcję prezesa zarządu i udziałowca w F. sp. z o.o., sekretarza generalnego w [...], prezesa i udziałowca w [...] oraz udziałowca w F. sp. z o.o), w tym domen "dostawcy usług hostingowych I. i podmiotu rozliczającego P; 8) opłacanie przez R. H. usług przekierowywania domen internetowych I. i P. na serwery n. sp. z o.o. w K.; 9) fakt, że z informacji K. L. (prezesa zarządu Skarżącej Spółki) wynika, że elementem całego przedsięwzięcia było nabywanie przez Skarżącą usług hostingowych od podmiotu krajowego i odsprzedaży podmiotowi zagranicznemu (stawka 0%).

W ocenie organu celem zakwestionowanych transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej przez Skarżącą. Dyrektor IAS stwierdził, że łącznie wszystkie z podmiotów wpłaciły podatku VAT - 28.917,00 zł, tymczasem gdyby sporne usługi nie zostały wprowadzone do obrotu Skarżąca musiałaby wykazać podatek należny od usług badawczo-rozwojowych w wysokości 2.051.302,00 zł. W świetle powyższego odniesione zostały korzyści podatkowe w kwocie 2.136.469,31 zł. Podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji powstały w celu osiągnięcia korzyści podatkowej wygenerowanej przez Spółkę. To właśnie ten podmiot realizował usługi badawczo rozwojowe na rzecz F. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., które to usługi – gdyby nie zastosowana operacja wielokrotnego obrotu usługami hostingowymi – spowodowałyby konieczność uiszczenia VAT. Zastosowanie obrotu usługami hostingowymi przez kilka podmiotów powiązanych, wygenerowało wzrost podatku naliczonego o kwotę wystarczającą Skarżącej dla umniejszenia podatku należnego. W sprawie wykazano, że transakcje obrotu usługami hostingowymi, dokonywane z nadużyciem prawa przez podmioty istniejące doprowadziły do wykonania przez Skarżącą prac badawczo-rozwojowych bez konieczności zapłaty VAT i CIT.

Dyrektor IAS za chybiony uznał zarzut nieuwzględnienia całości materiału dowodowego, w tym informacji o dysponowaniu przez dostawcę usług hostingowych – I. serwerami firmy "...". Zdaniem organu również złożona przez Skarżącą ekspertyza informatyczna nie stanowiła dowodu na to, że obrót usług hostingowymi był realizowany w celach gospodarczych, a nie w celu nadużycia prawa.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 P.p.s.a.

3.2. Sąd dostrzegł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako podstawę pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia został wskazany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Dyrektor IAS wprost stwierdził, że ustalony stan faktyczny daję podstawę do zastosowania wskazanego ostatnio przepisu. W konsekwencji organ drugiej instancji prawidłowo nie podzielił poglądu organu kontroli skarbowej co do tego, że sporne usługi nie zostały faktycznie dokonane. W nawiązaniu do zarzutów skargi Sąd również wyjaśnił, że warunkiem koniecznym uznania kwestionowanych transakcji za nadużycie prawa na gruncie ustawy o VAT nie jest wykazanie rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w kontekście całego zidentyfikowanego mechanizmu noszącego znamiona nadużycia.

Sąd kierując się powyższym stwierdził, że zasadnie Skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie jej usług hostingowych przez F. sp. z o.o. W sposób odpowiadający prawu organ wykazał bowiem, że odliczając podatek naliczony wynikający ze sporych faktur Skarżąca działała w warunkach nadużycia prawa. Wbrew zarzutom skargi ustalając stan faktyczny organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów.

Sąd stwierdził, że oczekiwanego przez Skarżącą rezultatu nie mogły wywrzeć przedstawione obliczenia dążące do wykazania, że na skutek zakwestionowanego ciągu czynności rozpatrywanego łącznie Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku. Zaistnienie rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w kontekście całego badanego łańcucha transakcji nie jest warunkiem koniecznym uznania kwestionowanych transakcji za nadużycie. Podkreślenia wymaga to, że w razie stwierdzenia istnienia nadużycia kwestionowane transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Konsekwencją powyższego w stanie faktycznym sprawy zasadne jest pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

3.3. W opinii Sądu w sprawie o naruszeniu prawa nie może świadczyć odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Zaistnienie rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w kontekście całego badanego łańcucha transakcji nie jest bowiem warunkiem koniecznym uznania kwestionowanych transakcji za nadużycie. Nie zachodziła więc konieczność ustalania jaki zysk netto osiągnęły podmioty zaangażowane w świadczenie spornych usług. Co więcej w sposób odpowiadający prawu wykazano, że wszystkie z podmiotów zaangażowanych w obrót spornymi usługami wpłaciły tytułem VAT 28.917,00 zł. Tymczasem gdyby sporne usługi nie miały miejsca Skarżąca musiałby wykazać podatek należny od usług badawczo-rozwojowych w wysokości 2.051.302,00 zł.

4. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną, dalsze pisma procesowe

4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wydano decyzje z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p. przez błędne ustalenie i ocenę stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonego wyroku polegające na przyjęciu - wbrew twierdzeniom Skarżącej oraz dokumentom zgromadzonym w aktach sprawy i niezgodnie ze stanem rzeczywistym - że transakcje hostingowe nie miały gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było jedynie zminimalizowanie obciążeń podatkowych w Spółce, w sytuacji gdy przedmiotowe transakcje miały rzeczywiście miejsce, były dopuszczalne w świetle powszechnie obowiązujących przepisów prawa w ramach zasady swobody gospodarczej, niezmienność charakteru usług hostingowych uzasadniona była ich charakterem, sposób płatności (kompensata) nie narusza powszechnie obowiązujących przepisów prawa i jest często wykorzystywany w obrocie gospodarczym, a nadto służyły realnemu celowi gospodarczemu - co skutkowało oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnieniem i wyeliminowaniem z obrotu prawnego błędnych decyzji organów podatkowych;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez błędne ustalenie i ocenę stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonego wyroku, polegające na przyjęciu, że istniały powiązania pomiędzy Skarżącą a innymi spółkami w łańcuchu dostaw, w sytuacji gdy jedyną okolicznością na uzasadnienie tej tezy organy podatkowe wskazały, że R. H. znał z wcześniejszych kontaktów biznesowych prezes Skarżącej (K. L., obecnie K.);

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie i ocenę stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy organ nie przedstawił na czym korzyść podatkowa miałaby polegać, zwłaszcza, że biorąc pod uwagę wszystkie decyzje wydane przez organ pierwszej instancji w związku z obrotem usługami hostingowymi organ pierwszej instancji stwierdził w istocie, przy zachowaniu zasady neutralności podatku VAT, nadpłatę podatku, a nie jego zaoszczędzenie;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy uznając bowiem ustalenia organu pierwszej instancji za błędne powinien był decyzję uchylić i orzec, ew. uchylić i skierować do ponownego rozpatrzenia. Zamiast tego podtrzymał decyzję w całości, czym doprowadził do tego, że jednocześnie uznał uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji za błędne (również w zakresie podstawy prawnej dot. art. 83 Kc) oraz prawidłowe (skoro podtrzymał decyzję). Tym samym Sąd pozostawił w obrocie prawnym decyzję wymiarową której uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne i narusza przepis art. 210 § 4 O.p.;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia nieodpowiadającego wymogom wskazanym w powołanym przepisie;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku; a nadto poprzez niezastosowanie powołanego przepisu w zakresie w jakim pozwala na zakwestionowanie czynności jedynie w części, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego;

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przez błędną wykładnię sprzeczną w szczególności z wykładnią pojęcia korzyści podatkowej zawartą w orzecznictwie wspólnotowym.

4.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.4. W piśmie procesowym z dnia 13 lipca 2023 r. Skarżąca uzupełniła argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pojęcie karuzeli podatkowej w kontekście takich pojęć jak: oszustwo podatkowe, nadużycie podatkowe, nadużycie prawa, obrót karuzelowy czy obejście prawa podatkowego nie było dotychczas zdefiniowane w podatku od towarów i usług. Dopiero na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) obowiązująca od 15 lipca 2016 r. regulacja zawarta w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) pozwala na pewną identyfikację pojęcia nadużycia prawa. Zgodnie tym przepisem przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (tj. czynności będących przedmiotem opodatkowania), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Przed wprowadzeniem wskazanych zmian legislacyjnych pojęcie nadużycia prawa nie było pojęciem normatywnym, zdefiniowanymi przez prawodawcę w przepisach prawa podatkowego. Funkcjonowało ono w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako określenie opisujące pewne schematy działań służących uzyskiwaniu nienależnych korzyści. Na gruncie podatku VAT najczęściej polegało to na wykorzystaniu konstrukcji tego podatku w celu nieuprawnionego odzyskania podatku naliczonego.

Natomiast brak jest definicji normatywnej dotyczącej karuzeli podatkowej. Wydaje się, że pojęcie nadużycia prawa jest pojęciem szerokim i w ramach działań mieszczących się w nadużyciu prawa mieści się karuzela podatkowa. W szczególności nie można jednak stwierdzić, że oszustwo podatkowe nie stanowi nadużycia prawa (nadużycia podatkowego), choć – co istotne – nie zawsze nadużycie prawa przybierze postać oszustwa podatkowego, czy też "obrotu karuzelowego" (zob. także wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 208/17, sygn. akt I FSK 371/17, sygn. akt I FSK 434/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 791/15).

W międzynarodowej praktyce koncepcja zwalczania zjawiska unikania opodatkowania realizowana jest na dwa sposoby. Pierwszym z nich jest działalność wyłącznie orzecznicza. Organy podatkowe, a zwłaszcza sądy orzekające w sprawach podatkowych starały się – przy milczeniu ustawodawcy – określić granice dopuszczalnej aktywności podatników w sferze ewentualnego nadużycia prawa i przeciwdziałać środkami orzeczniczymi przekraczaniu tych granic. Koncepcje wypracowane w tym zakresie przez sądy zwykło się nazywać "doktrynami orzeczniczymi skierowanymi przeciwko nadużyciu prawa" (A. Olesińska, Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, Toruń 2013, s. 26).

Drugim sposobem zwalczania nadużycia prawa, w tym osiągania korzyści z tytułu karuzeli podatkowych jest wprowadzenie uregulowań normatywnych, które pozwalają na zapobieganie oszustwom podatkowym, bądź doprowadzą do pozbawienia nieuprawnionych korzyści podatkowych.

5.2. Należy podkreślić, że sądy administracyjne w Polsce dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i indywidualnych interpretacji podatkowych, powinny na co dzień stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa unijnego, tj. przyjazną temu prawu.

W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE), m.in. w sprawie von Colson i Kamann (Orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prounijna. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego.

Ważną rolę w kształtowaniu wykładni prounijnej odgrywa dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE). Kompetencja TSUE obejmuje wykładnię traktatów, czyli prawa pierwotnego Unii Europejskiej. Druga z kompetencji Trybunału dotycząca wykładni prawa obejmuje wykładnię aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Chodzi tu o akty wszystkich instytucji unijnych. Najczęściej przedmiotem wykładni będą rozporządzenia, dyrektywy i decyzje, łącznie z niewiążącymi opiniami i zaleceniami, gdyż i one mogą mieć znaczenie dla wykładni i stosowania prawa przez organy krajowe. Wykładnia dokonywana przez TSUE ma charakter de facto wiążącej interpretacji przepisów unijnych (T. Siennicki (w:) M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Woters Kluwer, Warszawa 2013, s. 211-213).

5.3. Przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "karuzeli podatkowych" ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Należy podkreślić, że doktryny te nie mają normatywnego kształtu, tj. nie są zakotwiczone w prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie i efektywność prawa unijnego mają istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, które przecież są sądami europejskimi.

Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych.

Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie Halifax plc (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym TSUE wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji).

Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji).

Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunku formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego.

Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax, pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku).

5.4. Przeciwwagą dla przedstawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa jest wypracowana doktryna dobrej wiary.

Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego?.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797, www.eur-lex.europa.eu).

5.5. W wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 835/15 NSA przy definiowaniu pojęcia karuzeli podatkowej posłużył się definicją wypracowaną w nauce prawa podatkowego. Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24).

Z kolei w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 435/16 NSA uznał, że charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha.

W innym wyroku z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1865/15 NSA stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT (zob. także wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14, CBOSA).

5.6. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, a zanim Sąd pierwszej instancji, prawidłowo przyjęły, że w sprawie mamy do czynienia z karuzelą podatkową. Świadczą o tym następujące okoliczności, które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez Stronę:

1) odsprzedaż usług przez każdego kolejnego nabywcę w postaci niezmienionej, jako całego pakietu, bez choćby częściowej sprzedaży dla odbiorcy indywidualnego; 2) zamknięcie obrotu wyłącznie w obrębie wzajemnie ze sobą powiązanych podmiotów; 3) brak poszukiwania odbiorców usług hostingowych w kraju i sprzedaży choćby części tych usług podmiotowi niepowiązanemu z zastosowaniem przejrzystych zasad rozliczeń, 4) schematyczność umów hostingowych i nierealizowanie jej postanowień, np. brak komisji do spraw realizacji usług i jej spotkań; 5) jeden sposób rozliczania hostingu pomiędzy wszystkimi uczestnikami za pośrednictwem firmy P. bez przepływu pieniędzy pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników obrotu; 6) brak obciążeń prowizją lub innymi opłatami za usługi rozliczeniowe P.; 7) rejestracja domen internetowych podmiotów uczestniczących w obrocie przez R. H. (...), w tym domen "dostawcy usług hostingowych "I. i podmiotu rozliczającego P.; 8) opłacanie przez R. H. usług przekierowywania domen internetowych I. i P. na serwery n. sp. z o.o. w K.; 9) fakt, że z informacji K. L. (prezesa zarządu Skarżącej Spółki) wynika, że elementem całego przedsięwzięcia było nabywanie przez Skarżącą usług hostingowych od podmiotu krajowego i odsprzedaży podmiotowi zagranicznemu (stawka 0%).

W obrót usługami hostingowymi zaangażowanych było ogółem 9 podmiotów, tj.: "[...]".

Organy podatkowe, że w zakresie obrotu usługami hostingowymi ustaliły, że Skarżąca:1) wykazała nabycia tych usług od F. sp. z o.o.; 2) sprzedaż tego rodzaju usług wykazała zaś na rzecz "C." (Zjednoczone Emiraty Arabskie). Z tego wynika, że strona wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług dokonywała eksportu usług do założonej firmy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich zyskując na końcu łańcucha sprzedaży "0" stawkę VAT.

W ocenie organów podatkowych, z którą zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny celem zakwestionowanych transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej przez Skarżącą. Dyrektor IAS stwierdził, że łącznie wszystkie z podmiotów wpłaciły podatku VAT - 28.917,00 zł, tymczasem gdyby sporne usługi nie zostały wprowadzone do obrotu Skarżąca musiałaby wykazać podatek należny od usług badawczo-rozwojowych w wysokości 2.051.302,00 zł. W świetle powyższego odniesione zostały korzyści podatkowe w kwocie 2.136.469,31 zł. Podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji powstały w celu osiągnięcia korzyści podatkowej wygenerowanej przez Spółkę.

W świetle powyższych przytoczonych faktów wynika, że usługi hostingowe jako nośnik miały sztuczny charakter i ich celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług w ramach karuzeli podatkowej.

5.7. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przez błędną wykładnię sprzeczną w szczególności z wykładnią pojęcia korzyści podatkowej zawartą w orzecznictwie wspólnotowym, należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

W wyroku z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt C-114/22 TSUE (ECLI:C:2023:430) udzielał odpowiedzi na pytanie prejudycjalne: "Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy (2006/112) oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o (VAT), który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego?"

W podanym orzeczeniu TSUE stwierdził, że: artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że prawa do zwrotu podatku można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie.; - Należy bowiem przypomnieć, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyroki: z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 34, 35; z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 43; a także z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 26).; - Co się tyczy oszustwa, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 48; z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 27).; - Odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych okoliczności (postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo); - W odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia przesłanek formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., HA.EN., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35).

Cytowane orzeczenie ma charakter zakresowy. Jeżeli w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa to wówczas podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie Podatnik uczestniczył w karuzeli podatkowej pozbawiając się tym samym prawa do odliczenia.

5.8. Przechodząc do oceny zarzutów natury procesowej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują one na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że naruszono przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W obszernym uzasadnieniu, bo liczącym 19 stron Sąd pierwszej instancji skrupulatnie przedstawił stan sprawy, odniósł się do zarzutów skargi i wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji co do braku konieczności przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dodatkowych dowodów w zakresie osiąganych zysków przez kontrahentów uczestniczących w karuzeli podatkowej, skoro przyjęto, ze usługi hostingowe miały miejsce, ale jako nośnik służyły do wyłudzania VAT-u. Z tego względu zarzut naruszenia art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji dokonując legalności decyzji organów podatkowych przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, tj. art. 129, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a.).

Również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Poza tym Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi, na podstawie art. 133 § 1 P.p.s.a., prawidłowo przyjął, że między podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej istniały powiązania, a główną rolę w tym procederze pełnił R. H.

5.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. NSA Z. Łoboda s. NSA S. Marciniak s. NSA A. Mudrecki