I FSK 419/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 258/20 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 258/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. oraz za okres od stycznia do kwietnia i za czerwiec 2015 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że dwiema decyzjami z dnia 8 listopada 2019 r., podjętymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał w stosunku do M. D. rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. oraz za okres od stycznia do kwietnia i za czerwiec 2015 r. - w sposób odmienny od zadeklarowanego.

W wyniku rozpatrzenia wniesionych od powyższych decyzji odwołań, wskazaną na początku decyzją z dnia 4 lutego 2020 r., po połączeniu spraw, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Według organu odwoławczego zgromadzone dowody dawały podstawę do przyjęcia, że faktury dotyczące dostawy folii strecz, wystawione na rzecz strony przez S. [...], nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż wskazany podmiot nie prowadził działalności gospodarczej i nie mógł dostarczyć towaru. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że S. C. nie posiadał wiedzy na temat działalności, którą miał prowadzić, zaś podmioty, jakie na jego rzecz miały dostarczać folię (K. [...], M. [...], Z. sp. z o.o. oraz W. M.), nie dokonywały rozliczenia podatku, unikały kontaktu z organami podatkowymi, a w deklarowanych przez nie miejscach prowadzenia działalności – brak było oznak jej wykonywania. Według organu, S. C., rzekomy dostawca folii do strony, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jedynie wprowadzał do obrotu tzw. puste faktury.

Dalej organ zaznaczył, że M. D. poza fakturą i potwierdzeniem płatności nie posiadał żadnych innych dowodów, że otrzymał folię od firmy S., takich jak umowy, zamówienia, maile, czy protokoły odbioru towarów. Nie potrafił tez wskazać okoliczności transakcji, jak również używanych przez S. nicków i adresów mailowych. Ponadto organ podniósł, że strona powinna była wiedzieć, że faktury wystawiane przez S. nie dokumentują dostaw ze strony tego podmiotu. M. D. nie podjął żadnych kroków mających na celu sprawdzenie i weryfikację firmy S. C., jak zeznał – nie szukał informacji o S.. Strona nie zabiegała o identyfikację osoby, z którą się miała kontaktować w sprawie zakupu folii i wiedziała tylko, jak ma na imię. Organ za wątpliwe uznał twierdzenia strony odnośnie jej wizyty w siedzibie firmy S. z uwagi na ogólnikowość zdanej z tego relacji, jak również zaznaczył, że wątpliwości codo rzetelności transakacji powinna wzbudzić atrakcyjna cena folii od S. C.. W sumie więc, M. D. z naruszeniem art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur otrzymanych od S. [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. D. zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 tej ustawy poprzez bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, skarżący postawił zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 193 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej – "O.p."). Dalej wskazano na uchybienie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 Szóstej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (dalej - "Szósta dyrektywa"), przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a ponadto naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych UE poprzez nie dołączenie do akt sprawy kompletnych i pełnych dokumentów na które powołuje się organ podatkowy, a jedynie dołączenie wyciągów takich dokumentów.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 30 czerwca 2020 r. uznał, że nie była zasadna.

Sąd podzielił ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji i zaznaczył, że działania skarżącego były nietypowe, jak dla ustalonych reguł legalnej działalności gospodarczej. Nie można nie zauważyć, iż skarżącego nie interesowała jakość i gwarancja dotycząca towaru, certyfikaty jakości, towar nie podlegał ubezpieczeniu, ponadto nikt nigdy nie kwestionował jego przydatności, jakości i ilości. Podjęte przez skarżącego czynności były niewystarczające dla przyjęcia, że dochował on należytej staranności w doborze kontrahenta i nie miał on wiedzy, że może uczestniczyć w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalałyby zanegować ustalenia organów podatkowych i przyjąć, że transakcje wykazane w spornych fakturach zostały wykonane w rzeczywistości i miały uzasadnienie oraz cel gospodarczy.

Na powyższy wyrok M. D. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 191 i art. 121 § 1 oraz art. 180 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie za organem podatkowym stanu faktycznego sprawy ustalonego przez ten organ jako stanu faktycznego dla oceny prawnej dokonywanej przy ferowaniu rozstrzygnięcia i przyjęcie, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje strony skarżącej w zakwestionowanym

zakresie nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności, tzn.

że skarżący nie wiedział lub co najmniej nie mógł się dowiedzieć,

iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez nierzetelnego podatnika, a

także poprzez ograniczenie się WSA wyłącznie do argumentacji organów

podatkowych i niewyjście poza granice zakreślone przez te organy, a ponadto poprzez

pominięcie argumentacji podniesionej przez skarżącego w skardze i zdeprecjonowanie przedstawionych przez skarżącego dowodów w sprawie, a także

poprzez wykazanie okoliczności faktycznych stanowiących podstawę oceny

rozstrzygnięcia organu podatkowego, na które organ podatkowy się nie powoływał;

2) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej dyrektywy, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej dyrektywy poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały,

na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był

wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku

naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur

i w konsekwencji powyższego niewłaściwe ich zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej przekłada się na obowiązek podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną - takiego jej zredagowania, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej (w ramach wymienionych tam przepisów uznanych za naruszone) lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny powoduje brak możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, z dnia z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 648/17, z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 518/17, a także uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09).

Przede wszystkim nie był zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. Według art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolej według art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ramach wskazanego zarzutu skarżący wskazuje na wadliwość ustaleń organów podatkowych oraz oceny Sądu pierwszej instancji co do braku należytej staranności skarżącego w przypadku podważonych transakcji ze S. [...]. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny zapatrywania tego nie podziela.

Trafnie bowiem zaaprobowano w zaskarżonym wyroku ocenę organów podatkowych, że wynikające z materiału dowodowego okoliczności nawiązania kontaktów handlowych oraz okoliczności realizacji dostaw wskazują, że strona powinna była wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że może nabywać towar niewiadomego pochodzenia i od innego podmiotu niż uwidoczniony na fakturach. Trzeba przypomnieć, że A. D. nie posiadał pisemnej umowy dotyczącej dostaw, zaś weryfikacja S. C. jako kontrahenta ograniczyła się do jednokrotnej wizyty w miejscu prowadzenia działalności, podczas której strona nie zabiegała o spotkanie z dostawcą (wystawcą faktur). Skarżący w istocie nie wie, z kim utrzymywał kontakt telefoniczny bądź mailowy w sprawie dostaw folii, albowiem za niedostateczną trzeba uznać wiedzę ograniczającą się do znajomości imienia rozmówcy. Z zeznań strony oraz z relacji zamieszczonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wynika, że strona dociekała, czy rozmówca ma umocowanie do działania w imieniu wystawcy faktur, czy dysponuje odpowiednim pełnomocnictwem, bądź upoważniony jest w inny sposób (np. pracownik). Brak własnej wiedzy na temat dostawcy nie był równoważony dbałością o dokumentowanie zamówień oraz dostaw. Skarżący poza fakturami i dowodami zapłaty nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących nabycia folii (pisemnych uzgodnień, zamówień, oferty, protokołu odbioru towaru). Twierdzenie strony odnośnie nawiązania kontaktu z wystawcą faktur za pomocą platform sprzedażowych O., czy A. nie zostało potwierdzone poprzez podanie adresów e-mail, czy nazwy jaką miałby się posługiwać S. C..

Skarżący wskazuje, że nie można było od niego wymagać, by sprawdzał, czy interesował się, gdzie kontrahent zaopatruje się w towar. Zgadzając się z tym zapatrywaniem, trzeba jednocześnie podkreślić, że całokształt okoliczności faktycznych dotyczących przedmiotowych transakcji świadczy o prawidłowej ocenie organów podatkowych, że strona oparła prowadzenie działalności gospodarczej oraz zbudowała relację z firmą S., kierując się daleko posuniętym zaufaniem (co de facto potwierdza wywód skargi kasacyjnej), przy równoczesnym zaniechaniu dokumentowania czynności w formie pisemnej, o cym powyżej już zaznaczono.

Należy przeto odnotować, że dla oceny należytej staranności kupieckiej w zakresie VAT doniosłe przede wszystkim są okoliczności zawarcia oraz realizacji transakcji, które pozwalają na ocenę ich rzetelności. Jeżeli strona nie dokumentuje podejmowanych w ramach obrotu działań, to nie może się powoływać na zachowanie należytej staranności.

Skarżący w ramach omawianego zarzutu podnosi także, że organ drugiej instancji bezzasadnie odmówił przeprowadzenia na wniosek dowodów, zaś Sąd pierwszej instancji do zgłoszonego w tym przedmiocie zarzutu nie ustosunkował się. Jednakże to twierdzenie strony nie znalazło odzwierciedlenia we wskazanych jako naruszone przepisach postępowania. Strona bowiem w podstawach skargi kasacyjnej nie wskazała naruszenia art. 188 O.p. dotyczącego obowiązku przeprowadzanie na wniosek dowodu w postępowaniu podatkowym, ani też art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy chodzi o wymogi uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej zasady w zakresie związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, wskazane obok twierdzenia strony nie mogły być zbadane.

Odnosząc się do stanowiska kastaora, sformułowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w postępowaniu podatkowym nie zostały uwzględnione wskazania wypływające z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 ([...]), to należy przypomnieć, że przedmiotem wskazanego orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia", co TSUE ocenił jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "...w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu."(pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzielaniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." (pkt 58).

Tymczasem należy zauważyć, że w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował stronie żadnego streszczenia, lecz włączył do akt (w postaci wyciągów respektujących konieczność ochrony danych osób trzecich w zakresie niezwiązanym ze sprawą): decyzję podatkową wydaną dla S. C., jak również istotną część materiałów wykorzystanych w powiązanych sprawach, to jest notatkę służbową z 6 sierpnia 2015 r., pisemne wyjaśnienia S. C., protokół przesłuchania S. C. w charakterze świadka z dnia 25 kwietnia 2017 r., protokoły przesłuchania w charakterze świadka M. R. (z dnia 5 maja i 11 września 2015 r., z 10 czerwca 2016 r. i z dnia 30 listopada 2018 r.) oraz świadków A. C. i A. W. (protokoły z dnia 11 września 2015 r.), a także J. K. (protokół z dnia 21 sierpnia 2917 r.). Powyższe materiały były dostępne skarżącemu i miał możliwość ustosunkowania się do ich treści.

Z powyższych uwag wynika, że A. D. nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych w tej sprawie przez organy podatkowe, które zaaprobowane zostały w zaskarżonym wyroku, a przeto nie miał uzasadnienia także zarzut błędnego zastosowania (niezastosowania) przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Skoro bowiem prawidłowo ustalono, że otrzymane od S. C. faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu zrealizowanego przez ten podmiot, to z faktur tych strona nie może wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostało równocześnie ustalone, iż strona nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji, o których mowa była w fakturach. Gdy chodzi o powiązany (w ramach sformułowanego przez skarżącego zarzutu) z powyższymi przepisami u.p.t.u. – art. 17 ust. 2 Szóstej dyrektywy, to trzeba zauważyć, ze przepisy Szóstej dyrektywy nie były stosowane w przedmiotowej sprawie, gdyż utraciły moc z końcem 2006 r.

Z przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, zaś o zwrocie kosztów postępowania na rzecz organu, orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak