I FSK 419/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2840/17 w sprawie ze skargi G. [...] w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 kwietnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. [...] w P. kwotę 917 (dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2840/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. [...] z siedzibą w P. (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 czerwca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej organ pierwszej instancji, NUS) postanowieniem z 20 kwietnia 2017 r., działając na podstawie art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej o.p.) oraz art. 87 ust. 2, 2b i ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT), przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 29.885,00 zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 30 czerwca 2017 r.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy, DIAS) postanowieniem z 13 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 20 kwietnia 2017 r.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że postanowienie będące przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie, tj. drugie z kolei dotyczące tego samego okresu zostało wydane przed upływem terminu wyekspirowania wskazanego w pierwszym postanowieniu. Czynności weryfikacyjne prowadzone wobec spółki nie były bowiem zakończone na dzień wydania skarżonego postanowienia NUS.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy w sposób przekonujący i uzasadniony merytorycznie wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, tj. wszczęcie 31 sierpnia 2016 r. postępowania kontrolnego wobec skarżącej.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji skarżącej, że nie było podstawy materialnoprawnej do wydania zaskarżonego postanowienia i wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu VAT w chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji miało uzasadnienie w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Dokumenty przedłożone przez stronę stanowiły punkt wyjścia do działań organów podatkowych, które weryfikują rozliczenia VAT, ale nie mogą stanowić przesądzającego znaczenia, gdy organ wskazuje, że ma uzasadnione wątpliwości, które chce sprawdzić w toku wskazywanych i podejmowanych czynności, uzasadnionych okolicznościami sprawy.

3. Skarga kasacyjna.

W skardze kasacyjnej spółka na podstawie art. 188 oraz 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto spółka na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a. wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami oraz na podstawie art. 176 § 2 o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

przepisów prawa materialnego, tj.:

3.1. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez Sąd, że postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie z 20 kwietnia 2017 r. jest prawidłowe, pomimo, że postanowienie z 20 kwietnia 2017 r. zostało doręczone po terminie przewidzianym na zwrot podatku;

3.2. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a mianowicie poprzez przyjęcie przez Sąd, że należało rozpatrzeć wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie z 20 kwietnia 2017 r. niezależnie od wydanego wcześniej, w przedmiotowej sprawie, postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu VAT za lipiec 2016 r., co w ocenie skarżącej stoi w oczywistej sprzeczności z instytucją przedłużenia terminu dokonania zwrotu, która charakteryzuje się między innymi zachowaniem ciągłości wydawanych w sprawie postanowień;

3.3. art. 87 ust. 2 zd. 2, art. 86 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., dalej dyrektywa 112) poprzez uznanie przez Sąd, że uzasadnienie wskazane w postanowieniu z 20 kwietnia 2017 r. było wystarczające do przedłużenia terminu dokonania przedłużenia zwrotu VAT za lipiec 2016 r., co z kolei spowodowało wstrzymanie zwrotu VAT na okres dłuższy niż rok, co z kolei prowadzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT;

przepisów postepowania, tj.:

3.4. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że postanowienie z 20 kwietnia 2017 r. jest prawidłowe, podczas gdy w obrocie prawnym istniało już wcześniej wydane postanowienie z 1 września 2016 r., w konsekwencji uznając, że w obrocie prawnym mogą jednocześnie obowiązywać dwa konkurencyjne wobec siebie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku VAT za miesiąc lipiec 2016 r.;

3.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 274b o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne przyjęcie, że organy podatkowe wystarczająco uzasadniły okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku;

3.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 274b o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ograniczenie się przez Sąd do oceny prawidłowości postanowienia z 20 kwietnia 2017 r., oraz stwierdzenie, że zostało ono wydane przed upływem terminu wskazanego w pierwotnym postanowieniu, czyli przed zakończeniem czynności weryfikacyjnych prowadzonych wobec spółki;

3.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organ odwoławczy utrzymując w mocy wadliwe postanowienie z 20 kwietnia 2017 r. działał w granicach prawa;

3.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że zastosowanie w sprawie instytucji przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku, nie było działaniem, które mogłoby nie wzbudzać zaufania do organów podatkowych;

3.9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się przy wydawaniu postanowienia z 20 kwietnia 2017 r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu VAT za miesiąc lipiec 2016 r.;

3.10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p., poprzez przyjęcie przez Sąd, że uzupełnienie argumentacji dotyczącej przesłanek jakimi kierował się organ pierwszej instancji przy wydawaniu postanowienia z 20 kwietnia 2017 r. nie stanowiło naruszenia zasady dwuinstancyjności, podczas gdy argumentacja ta powinna zostać wskazana wprost przez organ pierwszej instancji.

4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu.

5.1. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami jej autor w pierwszej kolejności podważa stanowisko Sądu pierwszej instancji, który nie wziął pod uwagę, że istotne w rozpatrywanej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z 20 kwietnia 2017 r. poprzedzało postanowienie z 1 września 2016 r. (czyli przedłużające termin zwrotu po raz pierwszy), które "wprawdzie zostało doręczone przed dniem upływu ustawowego terminu do zwrotu podatku (...), to zgodnie z jego treścią przedłużało termin zwrotu za ten miesiąc do bliżej nieokreślonego terminu, jakim jest: do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika".

5.2. Rozważając tak przedstawiony przedmiot sporu na wstępie przypomnieć należy, że dla Sądu pierwszej instancji istotne było to, że na dzień wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia istniało w obrocie skutecznie doręczone postanowienie z 1 września 2016 r. przedłużające po raz pierwszy termin dokonania zwrotu VAT za lipiec 2016 r. Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę, że postanowienie będące przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie, tj. drugie z kolei dotyczące tego samego okresu zostało natomiast wydane przed upływem terminu wyekspirowania wskazanego w pierwszym postanowieniu. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji "Czynności weryfikacyjne prowadzone wobec spółki nie były bowiem zakończone na dzień wydania skarżonego postanowienia NUS. Tym samym zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 o.p. uznać należy w tym zakresie za bezzasadny".

Sąd uznał, że zarzuty podnoszone przez skarżącą w istocie nie dotyczą bowiem zaskarżonego postanowienia (które przedłuża termin zwrotu po raz drugi), ale poprzedzającego go postanowienia NUS z 1 września 2016 r. przedłużającego termin zwrotu po raz pierwszy. Zaskarżone postanowienie z 1 września 2016 r., w ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowiłoby bowiem inny przedmiot kontroli sądu administracyjnego, jeżeli spółka zdecydowałaby się wyczerpać przedtem właściwy środek zaskarżenia (tj. zażalenie). jak dalej stwierdził WSA w Warszawie postanowienie z 1 września 2016 r. mogło lub może być przedmiotem badania Sądu w innej sprawie, prowadzonej pod inną sygnaturą i Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie mógł przy orzekaniu o zgodności z prawem postanowienia NUS z 20 kwietnia 2017 r. badać prawidłowości wydania poprzedzającego go postanowienia.

5.3. Dla zbadania jakie znaczenie dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy ma prawidłowość wydania postanowienia z 1 września 2016 r. przedłużającego termin zwrotu po raz pierwszy istotne znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16.

W powołanej uchwale I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono w szczególności, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe.

Tym samym, jak wywiódł w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił również, że krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według NSA tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

5.4. Uchwały wydane przez NSA mają charakter wiążący, ponieważ zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14).

Niezależnie od kwestii związania sądu administracyjnego wyłącznie sentencją uchwały NSA, nie można przy jej stosowaniu abstrahować od motywów, jakimi kierował się sąd podejmując uchwałę, zawartymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Stanowi ono bowiem integralną część orzeczenia i nie może być pomijane w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Analiza uzasadnienia uchwały pozwala nie tylko na odkodowanie argumentacji wspierającej przyjęcie zaproponowanego przez NSA w drodze uchwały stanowiska, ale także na ustalenie prawidłowej praktyki organów administracji publicznej umożliwiającej uwzględnienie treści uchwały w procesie stosowania prawa. W rezultacie, uzasadnienie uchwały, choć nie mające dla sądów administracyjnych mocy wiążącej, winno stanowić istotną dyrektywę interpretacyjną przy sądowej kontroli działalności administracji publicznej.

5.5. Mając na względzie treść uchwały z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 oraz jej uzasadnienie, w pierwszej kolejności należy uznać, że postanowienie z 1 września 2016 r., które poprzedzało zaskarżone w niniejszym postępowaniu postanowienie z 20 kwietnia 2017 r. nie mogło skutecznie przedłużyć wynikającego z ustawy terminu zwrotu podatku VAT, "wprawdzie zostało doręczone przed dniem upływu ustawowego terminu do zwrotu podatku (...), to zgodnie z jego treścią przedłużało termin zwrotu za ten miesiąc do bliżej nieokreślonego terminu, jakim jest: do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika".

Należy mieć bowiem na względzie, wyrażone w uzasadnieniu omawianej uchwały stanowisko, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu musi wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Rozważania zawarte w uchwale NSA dotyczące konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT według dat stanowią konsekwencję zaprezentowanego przez NSA poglądu, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p. Zakreślenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasad prawidłowej praktyki formułowania sentencji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT przez organy podatkowe jest niezbędne dla stosowania samej sentencji uchwały. Należy bowiem zauważyć, że z sentencji omawianej uchwały wynika, że niezależnie od trybu, w jakim dokonywana jest weryfikacja rozliczenia podatnika, podstawą prawną postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zawsze art. 274b w związku z art. 277 o.p., znajdujący się w Dziale V Ordynacji podatkowej "Czynności sprawdzające". Czynności sprawdzające są szczególną procedurą podatkową, a ich specyfika odznacza się m.in. w braku ram czasowych wyznaczonych dla działań podejmowanych przez organy podatkowe. W tym kontekście przedłużenie terminu według dat, jak wynika z uzasadnienia uchwały, staje się zasadniczym elementem rozstrzygnięcia, pozwalającym na efektywną kontrolę sądową wydanego postanowienia. W przypadku braku oznaczenia daty, do której przedłużenie zwrotu VAT będzie miało miejsce, podatnik pozbawiony zostaje podstawowej wiedzy z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług. Nie wie bowiem, jak długo – wbrew zasadzie neutralności – zobowiązany będzie ponosić ciężar opodatkowania.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w całości podziela stanowisko, że brak daty przedłużenia zwrotu VAT w sentencji postanowienia, powoduje także, że postawienie takie wymyka się w zasadzie sądowej kontroli. Należy bowiem zauważyć, że w świetle art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu VAT, "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Tak sformułowana przesłanka przedłużenia terminu zwrotu wymaga w istocie zaistnienia po stronie organu podatkowego jedynie przekonania, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w ustawowym terminie byłby przedwczesny, ze względu na potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zauważyć należy, że ustawodawca nie wymaga, by potrzeba zweryfikowania zasadności zwrotu była "uzasadniona". W rezultacie ustawodawca nie wymaga od organu uzasadnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu, a jedynie wskazania przez organ, że taka potrzeba istnieje. Przedłużenie terminu zwrotu podatku jest zatem możliwe w każdym przypadku, gdy w ocenie organu podatkowego zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nawet w sytuacji, gdy w świetle wiedzy organu nie zaistniały okoliczności, z których wynika, że obawy organu co do zasadności zwrotu mają charakter uzasadniony.

W tej sytuacji zakreślenie konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT jawi się jako istotny element ograniczający dyskrecjonalność podejmowanych przez organ rozstrzygnięć i jednocześnie wzmacnia efektywność sądowej kontroli działalności administracji publicznej w tym zakresie. Dla podatnika z sentencji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT określonego według dat płynie istotna wiedza dotycząca tego, do jakiego dnia ponosić będzie ciężar opodatkowania, wbrew zasadzie neutralności. Ponadto wskazanie daty ma zasadnicze znaczenie dla jakości sądowej kontroli wydawanych przez organ postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Przede wszystkim jedynie w przypadku wskazania przedłużenia terminu według dat sąd może ocenić, czy weryfikacja rozliczenia podatnika została prawidłowo zaplanowana w aspekcie czasowym. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której podatnik, w drodze sądowej kontroli, kwestionować będzie nie sam fakt dokonywania weryfikacji zasadności zwrotu VAT przez organ, ale termin, w jakim ta weryfikacja ma się dokonać.

5.7. Zatem sformułowanie sentencji postanowienia z 1 września 2016 r. z pominięciem konkretnej daty, do której przedłuża się termin zwrotu VAT sprzeciwia się stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartemu w uzasadnieniu uchwały I FPS 2/16. Nie wskazując konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, organ pierwszej instancji naruszył art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT.

Jednocześnie należy mieć na względzie, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego mają moc wiążącą od chwili ich podjęcia, a sąd administracyjny winien stosować uchwałę, jeżeli została ona wydana przed datą orzekania, nawet w sytuacji gdy akty poddane sądowej kontroli zostały wydane jeszcze przed podjęciem uchwały. W sprawie poddanej sądowej kontroli, poza sporem jest, że omawiana uchwała została podjęta po wydaniu postanowienia z 1 września 2016 r.

Nawet zatem gdyby przyjąć, że organ pierwszej instancji wydając postanowienie z 1 września 2016 r., nie znając treści uchwały kierował się wadliwą praktyką, dokonując wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, to uchwałę winien uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy (przy czym, należy podkreślić, że organ odwoławczy nie mógł sanować wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji poprzez uzupełnienie sentencji o zakreślenie terminu przedłużenia zwrotu VAT według dat, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 o.p.), który orzekałby już po jej podjęciu. W rozpatrywanej sprawie zażalenie od postanowienia z 1 września 2016 r. nie zostało jednak wniesione. Nie można jednak w tym miejscu pominąć okoliczności, że postanowienie z 1 września 2016 r. zawierało błędne pouczenie o sposobie jego zaskarżenia. Zawierało ono bowiem następującą treść: "Na niniejsze postanowienie nie służy zażalenie (...) brak jest możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego". Tak treść pouczenia pozostaje sprzeczna z treścią omawianej uchwały, w której wprost wskazano, że przedłużenie zwrotu następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Przyjmowanie natomiast, że strona może obecnie zaskarżyć postanowienie z 1 września, co dopiero uruchomiłoby procedurę nadzwyczajnego wzruszenia zaskarżonego w sprawie postanowienia z 13 czerwca 2017 r., w sposób ewidentny naruszałoby zasadę że postępowania w sprawie zwrotu VAT powinny się charakteryzować koncentracją i racjonalnością niezbędną dla dokonania zwrotu VAT w rozsądnym terminie.

5.8. Okoliczność, że postanowienie z 1 września 2016 r. nie mogło skutecznie przedłużyć terminu zwrotu musi skutkować tym, że istotne w niniejszej sprawie postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 20 kwietnia 2017 r. zostało wydane po terminie dokonania zwrotu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres (por. wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 318/20). W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy ma to takie znaczenie, że choć poprzedzające zaskarżone w niniejszym postępowaniu postanowienie z 1 września 2016 r. (czyli przedłużające termin zwrotu po raz pierwszy) zostało doręczone przed dniem upływu ustawowego terminu do zwrotu podatku, to ze względu na jego treść (przedłużało termin zwrotu do bliżej nieokreślonego terminu, jakim jest: "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika") nie mogło wywołać zamierzonego skutku i kolejne wydane za ten miesiąc postanowienia również należy uznać za doręczone po ustawowym terminie zwrotu.

5.9. Zatem błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że istotne dla rozpatrywanej sprawy jest to, że na dzień wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienie istniało w obrocie skutecznie doręczone postanowienie z 1 września 2016 r. przedłużające po raz pierwszy termin dokonania zwrotu VAT za lipiec 2016 r. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych postanowienie z 1 września 2016 r. nie przedłużyło skutecznie terminu dokonania zwrotu VAT za lipiec 2016 r., ponieważ nie wskazuje daty na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu.

5.10. Powyższe pozwala uznać za skuteczne zarzuty skargi kasacyjnej opisane w niniejszym wyroku w pkt.: 3.1, 3.2., 3.4., 3.6., 3.8.

5.11. Uwzględnienie powyższych zarzutów pozwalających uznać że postanowienie z 20 kwietnia 2017 r. zostało doręczone po terminie przewidzianym na zwrot podatku skutkuje tym, że na znaczeniu tracą pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Zarzuty te odnoszą się do wadliwości uzasadnienia przesłanek przedłużenia zwrotu, zawartych w zaskarżonym w sprawie postanowieniu organu odwoławczego z 13 czerwca 2017 r. oraz poprzedzającym je postanowieniu z 20 kwietnia 2017 r. Skoro natomiast postanowienie organu pierwszej instancji z 20 kwietnia 2017 r. w ogóle nie mogło wydłużyć terminu zwrotu to bezprzedmiotowe stają się przesłanki, którymi, podejmując próbę przedłużenia zwrotu, kierowały się organy podatkowe.

6. Mając na względzie, że postanowienie z 20 kwietnia 2017 r. nie przedłużyło ustawowego zwrotu VAT za lipiec 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 czerwca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 20 kwietnia 2017 r., w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r.

6.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Mariusz Golecki Roman Wiatrowski Izabela Najda - Ossowska