I FSK 404/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 171/21 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 3 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 18750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna

1.1. C. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 listopada 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 171/21. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 3 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2014 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia na podstawie okoliczności nie wynikających z dowodów zawartych w aktach postępowania, a wręcz z nimi sprzecznych,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, które nie zawiera podstawy prawnej oraz faktycznej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a ponadto pominięcie w treści uzasadnienia omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które wynikały z treści skargi złożonej przez skarżąca, co w konsekwencji doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia w sposób niejasny, nieprecyzyjny i niepozwalający na przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej, w szczególności w zakresie rozpoznania zarzutów podniesionych przez skarżącą,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej o.p.) poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wadliwości uzasadnienia decyzji organu II instancji, polegającego na niewskazaniu przez organ faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co skutkowało brakiem możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia i w konsekwencji godziło w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy I i II instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i z dokumentów w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy I i II instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez działanie polegające na. niepodjęciu przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało niezebraniem całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistych transakcji dokonywanych przez skarżącą,

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. poprzez zignorowanie wiążącego w sprawie orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L77, Nr 145, poz. 1, dalej: VI (Szósta) Dyrektywa) i Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw tzw. karuzelowych,

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy I i II instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącą fikcyjnych (pozornych) transakcji zakupu oraz sprzedaży towarów w ramach procederu tzw. karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika,

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w toku rozpoznania sprawy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego niniejszej sprawy powinna prowadzić do wniosku, że pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami doszło do rzeczywistego nabycia towarów, a zatem skarżącej przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT,

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w toku rozpoznania sprawy doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca prowadziła rzeczywistą i prawidłową działalność gospodarczą w zakresie dostaw towarów na rzecz swych odbiorców, prowadzących działalność gospodarczą, a wystawione przez skarżącą faktury nie miały charakteru faktur "pustych".

1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 marca 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a.

5.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez wydanie orzeczenia na podstawie okoliczności niewynikających z dowodów zawartych w aktach postępowania, a wręcz z nimi sprzecznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano także, że Sąd wykroczył poza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, albowiem żaden z organów podatkowych nie zgromadził dowodów (mimo wniosków skarżącej o przesłuchanie wszystkich jej kontrahentów oraz znikających podatników) na związki przestępcze (zmowy) skarżącej ze znikającymi podatnikami. Podkreślono, że w żadnym fragmencie decyzji DIAS w G. z dnia 3 grudnia 2020 r. nie przedstawiono okoliczności dotyczących oszustwa karuzelowego z udziałem skarżącej. Organ odwoławczy nie podał, kto, kiedy, z kim, w jakich rolach i na jakich warunkach brał udział w owym oszustwie podatkowym. Organ podał jedynie, iż podatek od wystawionych faktur nie został odprowadzony do budżetu przez podmioty określane mianem znikających podatników, lecz kto popełnił owe oszustwo podatkowe, organ nigdzie w decyzji nie przedstawił. Organ nie podał również, czy to oszustwo popełnili znikający podatnicy, czy podmioty pośredniczące w dostawach towarów, czy też skarżąca. Organ nie podał również, czy oszustwo podatkowe, o którym mówi w decyzji, to brak zapłaty podatku do budżetu, czy też nieuprawnione żądanie zwrotu podatku z budżetu. Brak jest w decyzji organu odwoławczego zaprezentowania dowodów o okolicznościach popełnienia oszustwa podatkowego, o którym dywaguje organ drugiej instancji.

5.2. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu i jego uzasadnienia, należy zauważyć, że z wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego pierwszej instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. W podanym wyżej kontekście zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie był uzasadniony, gdyż w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy.

5.3. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by Sąd pierwszej instancji odnosił się do okoliczności nie znajdujących oparcia w aktach sprawy. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje natomiast ustalenia faktyczne poczynione przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, w szczególności, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że w sprawie miała miejsce karuzela podatkowa. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd zatem nie wykroczył poza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, lecz poddał kontroli ocenę tego materiału dokonaną przez organ. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że skarżąca brała udział w transakcjach, które stanowiły element mechanizmu karuzeli podatkowej. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie, Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 133 § 1 p.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Przez pryzmat art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można bowiem kwestionować stanu faktycznego.

5.4. Odnosząc się na marginesie do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, że ani Sąd pierwszej instancji ani organy orzekające w sprawie nie podały, kto ten schemat dla skarżącej określił, kto z przestępczych organizatorów daną funkcję rzekomego brokera skarżącej w związku przestępczym przypisał, kto w imieniu skarżącej to zaakceptował, podkreślić należy, że wskazane okoliczności nie są istotne z perspektywy orzeczenia w sprawie podatkowej. Jak obszernie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, mechanizm karuzeli podatkowej jest możliwy do zidentyfikowania na podstawie obiektywnych okoliczności towarzyszących poszczególnym transakcjom. Istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne). Sąd pierwszej instancji opisał także role, jakie przepisuje się poszczególnym podmiotom biorącym udział w tym mechanizmie. Ustalenie tego rodzaju obiektywnych okoliczności pozwala na stwierdzenie, że obrót towarem miał charakter karuzelowy. Nie jest natomiast rolą organów ustalanie, kto w znacznie personalnym schemat określił, kto z organizatorów przypisywał konkretne funkcje uczestnikom tego mechanizmu.

5.5. Naruszenia art. 133 § 1 nie może także stanowić powołana w skardze kasacyjnej okoliczność, że organy i Sąd pierwszej instancji błędnie wskazały, że siedziba skarżącej wynosiła 5 m2, podczas gdy w rzeczywistości miała ponad 45 m2. Tego rodzaju błąd traktować należy w kategorii oczywistej omyłki pisarskiej, niemającej wpływu na wynik sprawy.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, które nie zawiera podstawy prawnej oraz faktycznej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a ponadto pominięcie w treści uzasadnienia omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które wynikały z treści skargi złożonej przez skarżąca, co w konsekwencji doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia w sposób niejasny, nieprecyzyjny i niepozwalający na przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej, w szczególności w zakresie rozpoznania zarzutów podniesionych przez skarżącą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano także, że skarżąca może się jedynie domyślać, że Sąd pierwszej instancji w całości zaakceptował ustalenie stanu faktycznego, jednakże żaden z fragmentów uzasadnienia wyroku nie wskazuje w zasadzie, jaki stan faktyczny legł u podstaw wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto zwrócono uwagę, że Sąd pierwszej instancji "de facto nie rozpatrzył zarzutów skargi administracyjnej w zakresie braku przeprowadzenia przez organy wnioskowanych dowodów, które były zgłaszane na okoliczności przeciwne twierdzeniom organów, iż nie nastąpiło przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarami na skarżącego, co spowodowało rażące naruszenie art. 188 o.p.", a także, że Sąd pierwszej instancji w sposób pobieżny odniósł się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 127 o.p. Ponadto podniesiono, że Sąd pierwszej instancji w zasadzie zaniechał wskazania podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, nie odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które wskazano w skardze z dnia 18 stycznia 2021 r.

6.2. Odnosząc się powołanego zarzutu skargi kasacyjnej i towarzyszącej mu argumentacji, należy zauważyć, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że zaskarżone orzeczenie nie zawiera podstawy prawnej oraz faktycznej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji, uzasadniając zaskarżony wyrok, odwołał się do przepisów prawa procesowego i materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych.

6.3. Nie można też zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że nie jest pewne, jaki stan faktyczny legł u podstaw wydanego rozstrzygnięcia. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie sformułował zdania, w którym jednoznacznie wskazałby, że akceptuje w całości ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, jednakże sposób argumentacji Sądu pierwszej instancji i kontekst uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie budzi żadnych wątpliwości, co do przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Nie sposób inaczej rozumieć wywodu Sądu pierwszej instancji, który wprost stwierdza, że "Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której na stronach 18-63 skrupulatnie zaprezentowano jak wyglądały łańcuchy dostaw, opisano funkcjonowanie podmiotów, od których podatniczka miała nabywać towar oraz mechanizm "fakturowego" obrotu towarem składowanego w magazynach D. Sp. z o.o. i S. S.A. Wszystkie ustalenia, szczegółowo opisane w treści decyzji, prowadzą do prawidłowych wniosków, że podmioty, od których podatniczka miała nabywać elektronikę użytkową w rzeczywistości nie dokonywały na rzecz skarżącej dostaw towaru, a konsekwencją tych ustaleń było prawidłowe stwierdzenie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, albowiem dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącą a wystawcami faktur." W świetle przywołanego fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można mieć wątpliwości, jakie ustalenia faktyczne stanowią podstawę rozstrzygnięcia. Sąd zaakceptował bowiem wszystkie ustalenia organów, uznając je za bardzo dokładne.

6.4. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się także do zarzutu naruszenia art. 188 o.p., wyjaśniając w szczególności, że "uprawnienie wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczące żądania przeprowadzenia dowodu, nie ma charakteru bezwzględnego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody."

6.5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się także do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 i art. 127 o.p. W zakresie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że "zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej." Ponadto, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 o.p., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "wbrew powyższym zarzutom, zaskarżona decyzji organu odwoławczego zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy i jak wynika z akt sprawy prawidłowość rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2013 r. była, zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, przedmiotem rozpatrzenia w dwóch instancjach. W sytuacji, gdy organ odwoławczy podziela stanowisko (uznaje za słuszne rozstrzygnięcie) organu pierwszej instancji zawarte w decyzji, to nie można czynić organowi odwoławczemu zarzutu że w "swojej" decyzji przywołuje przepisy jak również argumenty podnoszone przez organ pierwszej instancji. (...) Nie można przy tym z treści art. 127 Ordynacji podatkowej wywodzić nałożonego na organ odwoławczy obowiązku przeprowadzenia nowych dowodów, jeżeli w jego ocenie dowody zebrane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym są wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia. Co więcej wbrew stanowisku skarżących, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w konsekwencji ponowna ocena sprawy nie mogły być podjęte przez organ odwoławczy w ramach jego kompetencji, bowiem wyszłyby one poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 Ordynacji podatkowej."

6.6. Ponadto nie znajduje uzasadnienie twierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w zasadzie zaniechał wskazania materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, nie odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które wskazano w skardze z dnia 18 stycznia 2021 r. Swoje stanowisko w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji przedstawił, wyjaśniając, że "naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie." Nie ulega zatem wątpliwości, że wobec podniesienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędne ich zastosowanie, decydujące znaczenie dla ich nieuwzględniania miało zaakceptowanie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w toku postępowania.

6.7. W pozostałym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. zmierza do zakwestionowania ustaleń faktycznych. Tymczasem w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.

7.1. Nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 o.p. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wadliwości uzasadnienia decyzji organu II instancji, polegającego na niewskazaniu przez organ faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co skutkowało brakiem możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia i w konsekwencji godziło w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych.

7.2. Stanowisko prezentowane przez Autora skargi kasacyjnej nie zasługuje na aprobatę. Wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób precyzyjny wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione oraz dowody, na którym ustalenia faktyczne zostały oparte. Uzasadnienie zaskarżaj jest nie tylko bardzo obszerne, ale przede wszystkim uporządkowane. Jasno wynika z niego w szczególności, na jakiej podstawie organy uznały, że w sprawie miała miejsce karuzela podatkowa, jakie podmioty brały w niej udział i w jakich rolach występowały. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji drobiazgowo wyjaśnia, dlaczego wykreowany obrót nie miał charakteru realnego i dlaczego mimo faktycznego istnienia towarów transakcje wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach nie stanowiły czynności dokonywanych w ramach systemu VAT. W rezultacie nie znajduje podstaw twierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że "Strona mogła jedynie domniemywać, które dowody i fakty opisane w treści decyzji stanowiły podstawę do wydania rozstrzygnięcia.". W świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można mieć żadnych wątpliwości co do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

8.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i z dokumentów w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że pracownice firmy D. sp. z o.o. nie były przesłuchiwane na okoliczności dotyczące transakcji dokonywanych w ramach współpracy skarżącej z D. sp. z o.o. W ocenie skarżącej wypełnienie dyspozycji art. 188 o.p. poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tych osób miałoby istotne znaczenie w kontekście wymogów wynikających z art. 122 o.p. oraz 187 § 1 o.p. Powyższy zarzut jest zasadny również z tej przyczyny, iż zeznania M. R. i D. Z. w zakresie prowadzonej gospodarki magazynowej w D. sp. z o.o. oraz roli dokumentów Pz i Wz dla przejścia władztwa ekonomicznego nad towarami handlowymi na kupujących (przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o PTU) dotyczą nie tylko konkretnych transakcji w tym magazynie, ale wszystkich transakcji wobec wszystkich towarów tam magazynowanych.

8.2. Należy zauważyć, że zarówno wnioski dowodowe, jak i uzasadnienie powołanego zarzutu skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że towary będące przedmiotem transakcji istniały i że stanowiły one przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tymczasem zasadnie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., I FSK 1126/17 (orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) w sprawie dotyczącej zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., że o realności nie może świadczyć to, że towar znajdował się na półkach w magazynie firmy [...]. Rzecz bowiem nie w tym, czy ten towar tam zalegał, a w tym, czy jego dostawcami dla skarżącej były podmioty widniejące na spornych fakturach. Organy nie twierdzą bowiem, że towaru nie było, lecz że służył on do wykreowania mechanizmu karuzeli podatkowej. Transakcje nie miały realnego charakteru. Jak ustalono, te same telefony były przedmiotem wielokrotnych transakcji pomiędzy różnymi podmiotami, a pracownicy magazynów "alokowali" i "zwalniali z alokacji" ten sam towar kilkakrotnie w ciągu jednego dnia na różne podmioty.

9.1. Zasadniczy zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez działanie polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało niezebraniem całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistych transakcji dokonywanych przez skarżącą. W uzasadnieniu skargi dodano, że żaden z organów nie badał świadomości członków zarządu skarżącej co do charakteru transakcji z kontrahentami, ani tym bardziej w zakresie rzekomego udziału w przestępczej karuzeli podatkowej. Organy oceniły tę rzekomą świadomość (Sąd również) wyłącznie przez tzw. zewnętrzne transakcji na poprzednich etapach obrotu towarami, co nie przystaje do stanu faktycznego sprawy. W ocenie Autora skargi kasacyjnej, nie można kierować zarzutów wobec spółki takich jak wobec jej dostawców, w zakresie braku przemieszczania towarów (skarżąca odbierała towar z magazynów dla swych odbiorców), czy braku ponoszenia kosztów ubezpieczenia czy transportu (skarżąca koszty te ponosiła, co przedstawiła również w skardze do Sądu). Ponadto zwrócono uwagę, że stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy różni się od stanu ustalonego przez inne organy i sądy (NUS w J., NUCS w P., Naczelnika [...] UCS we W.), co nie przeszkodziło Sądowi stwierdzić, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo przez DIAS w G., zaś "..rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane wobec poszczególnych podmiotów uczestniczących w "karuzeli podatkowej" nie były jedynymi dowodami, stanowiącymi podstawę wydania decyzji przez organy podatkowe obu instancji." W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nie można dojść, za jakim stanem faktycznym opowiadają się organy podatkowe, z jednej strony twierdząc w wydanych decyzjach o fikcyjnych transakcjach, fakturowym "papierowym" obrocie i fakturach nie odzwierciedlających rzeczywistości, a wręcz pustych, z drugiej zaś wypowiedzi organów świadczą o istnieniu towarów.

9.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii dobrej wiary skarżącej, nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że organy powinny badać świadomość członków zarządu skarżącej i że organy oceniały świadomość w oparciu o poprzednie etapy transakcji.

9.3. Podkreślić należy, że na gruncie podatku VAT zagadnienie należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) ma swoje bezpośrednie źródło i właściwe jemu rozumienie w unijnym prawie podatkowym kształtowanym orzecznictwem TSUE, a nie w instytucjach wyłączających winę uregulowanych w polskim prawie cywilnym tudzież karnym. Stąd motyw skargi kasacyjnej o konieczności badania świadomości członków zarządu skarżącej był chybiony, gdyż w niniejszej sprawie podatkowej, kwestia ta nie mogła stanowić istotnego elementu kształtującego sytuację prawnopodatkową skarżącej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2022 r., I FSK 2572/21).

9.4. Okolicznością wskazującą na wadliwość zaskarżonej decyzji nie może być także fakt, że stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy różni się od stanu ustalonego przez inne organy i sądy (NUS w J., NUCS w P., Naczelnika [...] UCS we W.). Podkreślić bowiem należy, że przedmiotem kontroli sądowej jest konkretna decyzja organu podatkowego wydana w stosunku do konkretnego podmiotu. Ewentualne rozstrzygnięcia wydane w innych postępowaniach wobec innych podmiotów, nie mają decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. W szczególności na tej podstawie nie można formułować wniosku, że organy i Sąd pierwszej instancji mylą się w tej sprawie, a prawidłowe rozstrzygnięcia zapadły w tych innych postępowaniach. Dodatkowo wskazać należy, że organy i Sądy pierwszej instancji pozostawały konsekwentne w zakresie oceny sytuacji prawnopodatkowej skarżącej. Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło bowiem w powołanym już wcześniej wyroku NSA z dnia 26 listopada 2019 r., I FSK 1126/17 w sprawie dotyczącej zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.

9.5. Wbrew argumentacji skarżącej nie ma także sprzeczności w twierdzeniu organów podatkowych o fikcyjnych transakcjach, fakturowym "papierowym" obrocie i fakturach nie odzwierciedlających rzeczywistości, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu istnienia towarów. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (fakturując tylko dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują), aby podmiotowi, który czerpie główne zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (oczywiście zyski z tego oszustwa czerpią wszystkie podmioty w nim uczestniczące, w różnych formach i zakresie). W kontekście tych rozważań została sformułowana teza, że "podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Te same uwagi odnieść należy do podmiotów pełniących inne role w mechanizmie karuzeli podatkowe, o ile możliwie jest stwierdzenie, że podmiot ten świadomie brał udział w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość.

9.6. Odnośnie zachowania należytej staranności organ odwoławczy wprost stwierdził, że skarżąca nie tylko nie stosowała się do zasad wypracowanej w orzecznictwie TSUE koncepcji dobrej wiary, ale działała z pełną świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Na poparcie tego stanowiska organ wskazał, że ze względu na krótki okres istnienia podmiotów będących kontrahentami skarżącej, ich brak kapitału oraz środków finansowych, nie było podstaw do uznania ich za wiarygodnych kontrahentów. Oceny tej nie zmieniają przedstawione przez stronę dokumenty rejestracyjne, dokumenty potwierdzające uzyskanie numerów REGON, NIP, czy składanie deklaracji. Jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wstępna weryfikacja kontrahentów w ogólnodostępnych rejestrach, z których wynikają te dane, powinna bowiem wzbudzić czujność skarżącej i działania w celu zabezpieczenia się (np. poprzez zawierane umowy pisemne, umowy ubezpieczenia itp.) przed ryzykiem związanym z zawieranymi transakcjami, zwłaszcza w sytuacji gdy transakcje te dotyczyły towarów tzw. wrażliwych i opiewały na bardzo duże (milionowe) kwoty. Strona jednak działań takich nie podjęła. Trafnie także zwrócił uwagę organ podatkowy, że świadomość skarżącej w zakresie kwestionowanych transakcji potwierdza niespotykany w praktyce gospodarczej pomiędzy niezależnymi podmiotami gospodarczymi wysoki poziom zaufania pomiędzy tzw. kontrahentami - wielomilionowe kwoty przekazywane były na rachunki bankowe bez jakichkolwiek zabezpieczeń, choćby umownych, które w istocie trafiały na konta zagraniczne nieznanych "dostawców" towarów, przekazywanie pomiędzy podmiotami dokumentów takich jak deklaracje podatkowe, które zawierają dane tzw. wrażliwe, chronione przez podmioty uczestniczące w legalnym obrocie gospodarczym.

9.7. Zasadnie zwrócił także uwagę Sąd pierwszej instancji, że o braku zachowania należytej staranności świadczy przyjmowanie faktur, które opiewały na setki tysięcy lub miliony złotych tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności ich wystawców i jednocześnie wobec świadomości, jakie podatkowe skutki przynosi uwzględnienie takich faktur w deklaracji podatkowej wprost oznacza, że skarżąca czynnie zaangażowała się w ciąg działań mających za zadanie stworzyć pozory obrotu gospodarczego. Świadomie przy wykorzystywaniu nierzetelnych faktur przekazywanych między kolejnymi rzekomymi kontrahentami w ramach schematu karuzelowego skarżąca dokonała nieuprawnionego odliczenia w odniesieniu do kwot jedynie pozorujących podatek VAT, a w rzeczywistości pozbawionych jakiegokolwiek związku z faktycznymi zamierzeniami gospodarczymi. Taki proceder w sposób niewątpliwy prowadził w konsekwencji do uszczuplenia VAT z perspektywy nie tylko samej skarżącej, ale także całego jego przebiegu (od pierwszego do ostatniego uczestnika). Wbrew logice byłoby przyjęcie, że skarżąca miała o tym nie wiedzieć.

9.8. W takiej sytuacji weryfikacja rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców nie była najistotniejsza z punktu widzenia kryterium rzetelności rzekomych kontrahentów. W konsekwencji zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organ zasadnie ocenił, że skarżąca nie podejmowała działań mających na celu weryfikację swoich kontrahentów, gdyż miała pełną świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczyły obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie był rzeczywisty handel elektroniką użytkową. Spółka faktycznie weszła natomiast w relacje ze współuczestnikami ciągu działań o charakterze oszukańczym.

10.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. poprzez zignorowanie wiążącego w sprawie orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni Szóstej Dyrektywa i Dyrektywy 112 oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw tzw. karuzelowych.

10.2. Zarzut ten jest całkowicie niezasadny wobec treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie tylko obszernie odwołał się do pojęcia mechanizmu karuzeli podatkowej, tłumacząc zasady jego funkcjonowania, ale przede wszystkim oparł swoje rozważania na analizie bogatego orzecznictwa TSUE. Dodatkowo w skardze kasacyjnej nie doprecyzowano, w jakim zakresie i jakie orzeczenia TSUE zostały przez Sąd zignorowane. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odwołał się do orzeczenia z dnia 13 grudnia 1989 r., [...] w sprawie C-342/97 w zakresie, w jakim stwierdził, że prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Ponadto z orzecznictwa TSUE (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., [...], C-367/96; 23 marca 2000 r., [...], C-373/97; 3 marca 2005 r., [...], C-32/03; 6 lipca 2006 r., [...], C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., [...], C-487/01 i C-7/02) Sąd pierwszej instancji wywiódł, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112), a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Wreszcie w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", Sąd pierwszej instancji odwołał się do orzecznictwa TSUE, który nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., [...], C-354, C-355 i C-484).

11.1. Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącą fikcyjnych (pozornych) transakcji zakupu oraz sprzedaży towarów w ramach procederu tzw. karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodano także, że organ odwoławczy bezkrytycznie oparł się na decyzjach i innych dokumentach urzędowych, dotyczących kontrahentów skarżącej.

11.2. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie sposób zgodzić się natomiast z Autorem skargi kasacyjnej, że organ odwoławczy bezkrytycznie oparł się na decyzjach i innych dokumentach urzędowych, dotyczących kontrahentów skarżącej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niezwykle obszerny. Obejmuje także w szczególności składane przez stronę oświadczenia i zeznania składane przez S. N. oraz A. K.. W toku postępowania organy dokonały drobiazgowej analizy dokumentacji znajdującej się w posiadaniu skarżącej, również w postaci dokumentacji fotograficznej. W tej sytuacji nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że organy oparły się wyłącznie na decyzjach wydanych wobec innych podmiotów, bezkrytycznie przyjmując za prawidłowe poczynione tam ustalenia. Uzasadnieniem dla zarzutu naruszenia art. 191 o.p. nie może być fakt, że organy poczyniły ustalenia odmienne od oczekiwanych przez stronę postępowania.

12.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego niniejszej sprawy powinna prowadzić do wniosku, że pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami doszło do rzeczywistego nabycia towarów, a zatem skarżącej przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca prowadziła rzeczywistą i prawidłową działalność gospodarczą w zakresie dostaw towarów na rzecz swych odbiorców, prowadzących działalność gospodarczą, a wystawione przez skarżącą faktury nie miały charakteru faktur "pustych".

12.2. Podobnie, jak w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, Autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego w wadliwych ustaleniach faktycznych. W skardze kasacyjnej nie podniesiono bowiem zarzutów naruszenia prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. Autor skargi kasacyjnej wprost wywiódł, że niewłaściwie zastosowano art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU, gdyż pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami doszło do rzeczywistego nabycia towarów, a zatem skarżącej przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT oraz niewłaściwie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca prowadziła rzeczywistą i prawidłową działalność gospodarczą w zakresie dostaw towarów na rzecz swych odbiorców, prowadzących działalność gospodarczą, a wystawione przez skarżącą faktury nie miały charakteru faktur "pustych".

12.3. Tak sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie znajdują uzasadnienia, wobec uznania za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania i tym samym uznania, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Poprzez zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie można bowiem kwestionować dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych.

13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

14. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak