I FSK 401/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1157/21 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2021 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2021 r. nr [...] UNP: [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz D. W. kwotę 1.690 (słownie: jeden tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 22 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1157/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. W. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 maja 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie jej na majątku podatnika (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.1. Decyzją z 31 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej organ pierwszej instancji) z 17 września 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie jej na majątku podatnika.

2.2. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie zaistniały okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcie, że skarżący rozliczając podatek VAT w okresie objętym kontrolą podatkowa dopuścił się nieprawidłowości poprzez uszczuplenie zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał okoliczności mające wpływ na sytuację majątkową skarżącego, odnosząc się do kondycji jego działalności gospodarczej, braku posiadanych nieruchomości, praw majątkowych oraz ruchomości, zarządzeń zabezpieczenia ruchomości skarżącego, innego postępowania w przedmiocie zabezpieczenia oraz rozliczenia podatku VAT jak również wniosku skarżącego o przyjęcie kaucji.

Analiza powyższego materiału dowodowego w ocenie organu odwoławczego uzasadniała dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego, bowiem majątek skarżącego nie pozwolił na zabezpieczenie wskazanych w zaskarżonej decyzji należności w pełnej wysokości.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że w jego przekonaniu dokonana w zaskarżonej decyzji ocena, co do istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, w tym istnienia zobowiązania podatkowego określonego w przyszłej decyzji wymiarowej w szacunkowej wysokości jest rzetelna i spójna.

W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych wykazuje już sama okoliczność nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu VAT służąca rozliczeniu podatkowemu. Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku, co w ocenie Sądu pierwszej instancji miało miejsce w niniejszej sprawie.

Przeważająca część uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach składa się z przywołania argumentacji znajdującej się w decyzji organu drugiej instancji, która opisuje sytuację majątkową skarżącego. Sąd pierwszej instancji konstatuje te rozważania stwierdzeniem, że podniesione okoliczności przesądziły, że sytuacja majątkowa skarżącego nie dawała podstaw do twierdzenia, że posiadany przez niego majątek jest wystarczający do pokrycia posiadanych przez niego zaległości podatkowych.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów podatkowych, zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 33 § 1 o.p., poprzez zaakceptowanie wybiórczego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, orzekanie na podstawie wybiórczego materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że hipotetyczne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy z akt sprawy wynika że:

1.1. sytuacja finansowa skarżącego jest dobra i z roku na rok jest coraz lepsza,

1.2. skarżący posiada środki na zapłatę zobowiązania podatkowego, które może w przyszłości wynikać z decyzji,

a zatem nie istnieje ryzyko, a tym bardziej uzasadniona obawa, że oszacowana kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie zostanie przez niego uregulowana.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

4. Pismem z 29 sierpnia 2023 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił uzasadnienie argumentacji skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem wobec podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę naruszył wskazane w jej zarzucie przepisy postępowania.

5.1. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych zasadnie przyjęły, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji skutkowało zastosowaniem w stosunku do niego instytucji zabezpieczenia.

5.2. Mając tak zakreślone granice sporu w punkcie wyjścia odnieść się należy do materialnoprawnej podstawy wydania przez organy podatkowe zaskarżonej decyzji, tj. art. 33 § 1 o.p. Z uwagi na treść tego przepisu kluczowe znaczenie ma ustalenie czy w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Ustalenie to nie może oznaczać przy tym dowolności, lecz powinno być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Istotne jest zwłaszcza ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione (tak m.in. wyroki NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11 oraz z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11).

5.3. Odnotować w tym miejscu należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97).

W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero – jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania".

5.4. Z ustaleń będących podstawą wydania decyzji wynikało, że organy uznały, że ujawnienie, że skarżący "rozliczając podatek od towarów i usług w okresie objętym kontrolą podatkową dopuścił się nieprawidłowości, poprzez uszczuplenie zobowiązań podatkowych (...) wypełnia hipotezę przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania i stwarza dowód dla wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonanie przyszłej decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług, którego przybliżone kwoty zostały wskazane w decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez organ pierwszej instancji", ponadto organy wskazały, że skarżący nie dysponuje środkami majątkowymi "które pozwoliłyby na efektywną realizację prognozowanych zobowiązań podatkowych (...)" (str. 14 decyzji organu odwoławczego).

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na stronach 13-17 przytoczył ustalenia co do sytuacji majątkowej skarżącego, tj. kondycji jego działalności gospodarczej – która w jego ocenie nie jest wystarczająca, by uznać, że skarżący wywiąże się z prognozowanych zobowiązań podatkowych, braku posiadanych nieruchomości, prawach majątkowych oraz ruchomościach, zarządzeniach zabezpieczenia ruchomości skarżącego, innym postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia oraz rozliczenia podatku VAT jak również wniosku skarżącego o przyjęcie kaucji.

Powyższe ustalenia, w ocenie organu drugiej instancji, pozwoliły na zasadne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że sytuacja majątkowa i finansowa skarżącego wskazuje, że może mieć on trudności z uregulowaniem przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, szczególnie przy prognozowanych należnościach z tytułu podatku od towarów i usług, tj. łączna kwota przybliżonych zaległości za luty 2016 r. – 363.079 zł + odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji – 130.271; za marzec 2016 r. – 576.226 zł + odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji – 202.832 zł.

Jak wskazał organ odwoławczy wartość składników majątkowych skarżącego nie pozwala na pokrycie przedmiotowych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, zaś zadeklarowane przez skarżącego zapasy o wartość wskazanej na 1.400.000 złotych, udziały w innych firmach jak również środki trwałe opierają się jedynie na oświadczeniu skarżącego.

Sąd pierwszej instancji oceniając ustalenia dotyczące zasadności zastosowania zabezpieczenia na majątku skarżącego w istocie powtórzył argumentację organu odwoławczego przyjmując, że wskazane przez niego okoliczności są wystarczające do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odniósł się do wyjaśnień skarżącego w zakresie jego sytuacji majątkowej, wskazując że jest to tylko oświadczenie podatnika niczym nie potwierdzone, wobec braku informacji w jakiej formie podatnik posiada wskazane zapasy, co wchodzi w ich skład oraz jak dokonał wyliczenia wskazanej przez siebie kwoty.

Sąd pierwszej instancji zaakcentował również jako jedną z przesłanek, ustalenia organów co do tego, że wobec skarżącego postanowieniem z 2 lutego 2018 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r., jak również wydano decyzję zabezpieczającą z 14 maja 2018 roku na łączną kwotę zabezpieczenia 839.820, 00 zł.

Powyższe okoliczności, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, miały charakter przesądzający do uznania, że organ nie wykazał, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Ustalenie to nie może oznaczać dowolności, lecz powinno być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Istotne jest zwłaszcza ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione.

W niniejszej sprawie ustaleń takich zabrakło. W piśmie z 29 sierpnia 2023 r. skarżący podnosi, że "kwestia wiarygodności wyceny zapasów jest decydująca dla uznania czy istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Sąd I instancji daje jasno do zrozumienia, że gdyby zapasy wynosiły 1,4 mln zł, to nie wystąpiłaby przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Skoro tak, to organy podatkowe – (...) – powinny uprawdopodobnić wartość tych zapasów" oraz, że "przed wydaniem zaskarżonej decyzji przez Dyrektora w sprawie VAT za styczeń-marzec 2015 r. zostały wydane decyzje podatkowe określające podatek w znacznie niższej kwocie, z których zaległość podatkowa wynosiła 275.841 zł, a nie 839.820 zł" (str. 2 i 3 pisma procesowego z 29 sierpnia 2023 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę odnosząc się do pierwszej z podniesionych powyżej kwestii pragnie wskazać, że faktycznie organ powziąwszy wątpliwości co do zadeklarowanej kwoty wyliczeń wartości zapasów wskazanej przez skarżącego winien zbadać czy faktycznie jest ona wyliczona prawidłowo, ewentualnie w braku wystarczających informacji do dokonania tego wezwać skarżącego do uzupełnienia wyjaśnień w tym zakresie.

Jednak nie sposób zgodzić się do pozostałej argumentacji w tym zakresie, że to na organie spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia wartości wspomnianych zapasów oraz, że kwestia wiarygodności ich wyceny była decydująca dla zaistnienia przesłanki niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego.

Rację należy przyznać skarżącemu, że niedopuszczalne w realiach przedmiotowej sprawy było pominięcie przez organy podatkowe faktu, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji, postępowanie w zakresie VAT za styczeń – marzec 2015 r. zostało zakończone wydaniem decyzji podatkowej określającej zaległość na kwotę 275.841 złotych, nie jak pierwotnie zakładał organ na kwotę 839.820 złotych. Do powyższej okoliczności nie odniósł się natomiast organ drugiej instancji, zaś Sąd pierwszej instancji zaaprobował to pominięcie.

Odnosząc się do okoliczności wniosku skarżącego o przyjęcie kaucji w kwocie 200.000 złotych Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ winien na nowo ocenić czy wobec faktu, że postępowanie w zakresie VAT za styczeń – marzec 2015 r. zakończone zostało wydaniem decyzji podatkowej na sumę znacząco mniejszą od pierwotnie szacowanej oraz fakt, że skarżący postanowił skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 33d § 2 o.p., stanowiło przesłankę wskazującą na próbę wywiązania się przez skarżącego z ciążących na nim obowiązkach podatkowych.

5.5. Wobec powyższej analizy przesłanek zabezpieczenia i uznania, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania uwzględnić należało zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 z 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 33 § 1 o.p., ponieważ uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na okoliczności mogące stanowić podstawę do odmiennej oceny sytuacji materialnej skarżącego.

5.6. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien mieć na względzie, że wyjaśnienie wątpliwości co do wskazanych składników majątkowych wymaga wezwania skarżącego do uzupełnienia wyjaśnień w tym zakresie. Ponadto organ winien zbadać jaki wpływ na sytuację materialną skarżącego ma okoliczność wydania decyzji w zakresie podatku VAT za styczeń – marzec 2015 r. na kwotę 275.841 złotych, a nie jak pierwotnie zakładał organ na kwotę 839.820 złotych.

6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego

5.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki