I FSK 401/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 763/18 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2018 r. nr 0201-IOV3.4103.138.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 6396 (sześć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 763/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi E. D. (w dalszej części uzasadnienia określnej jako Podatniczka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 6 czerwca 2018 r., nr 0201-IOV3.4103.138.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. oraz określenia kwoty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję w całości, a także zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Stan faktyczny sprawy został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dostępnym w CBOSA. Problem, który pierwotnie zaistniał w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego były dwie kwestie. Należało do nich odliczenie przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług (zawyżenie podatku naliczonego) na podstawie faktur wg organów podatkowych dokumentujących czynności (sprzedaż materiałów budowlanych), które nie zostały wykonane (wystawiał je M. S. – zwany dalej Kontrahentem podatniczki lub Partnerem handlowym strony). Ponadto, w decyzjach podatkowych organów podatkowych obydwu instancji dokonano wymiaru podatku (określenia wysokości podatku) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Administracja podatkowa przyjęła bowiem, że Podatniczka wystawiała tzw. puste faktury na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej określanego jako P.).

Ustalenie zaistniałego stanu faktycznego było domeną przede wszystkim Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (zwanego dalej Organem I instancji lub NUS). Wspomniany podmiot, prowadząc postepowanie podatkowe doszedł do przekonania, że Partner handlowy strony nie dostarczał jej materiałów budowlanych, gdyż nie dysponował tymi towarami. Przyjęto także, że wystawiane przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Kontrahent podatniczki był natomiast podmiotem stwarzającym pozory działania w obrocie materiałami budowlanymi, a wydawane przez niego faktury, dla kolejnych podmiotów w łańcuchu fikcyjnych dostaw stanowiły jedynie formalne podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak podkreślono, jednym z tych "odbiorców faktur" była Strona, która z kolei dokonywała fikcyjnych dostaw dla P. Zdaniem NUS, Podatniczka była świadoma tego, że Partner handlowy nie dokonuje na jej rzecz żadnych dostaw (sprzedaży). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił zapatrywanie Organu I instancji. Jego zdaniem Skarżąca nie nabyła towaru od swojego Kontrahenta. Z tego względu, wystawione przez niego faktury nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o kwoty naliczonego podatku od towarów i usług. Kluczowe znaczenie w ustalaniu prawdy obiektywnej miały przy tym zeznania złożone przez H. D., któremu Strona udzieliła pełnomocnictwa do dokonywania transakcji zakupu, sprzedaży towarów i usług, zawierania umów, dokonywania transakcji płatniczych, przyjmowania dokumentów oraz wystawiania dokumentów. Wspomniany świadek nie pamiętał innych kontrahentów niż Kontrahent podatniczki, od których w 2011 r. dokonywano zakupów towarów handlowych. Twierdził on także, że towar zakupiony od Partnera handlowego Podatniczki dostarczano bezpośrednio do P. Biorąc to pod uwagę przyjęto, że skoro Strona nie otrzymywała towaru (materiałów budowlanych) od swojego Kontrahenta, to następnie nie mogła go odsprzedać P., dokumentując transakcje wystawionymi przez siebie fakturami. W tym kontekście Organ II instancji podkreślił okoliczność, w swoim przekonaniu niezwykle istotną, tj. to że w trakcie postępowania podatkowego nie ustalono wcześniej nieujawnionego źródła pochodzenia towaru wskazanego w fakturach (innego nić Partner handlowy strony), z którego mógłby pochodzić towar wskazany w wystawionych przez stronę fakturach.

Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w całości uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania. Uzasadniając swoje racje, Sąd I instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej co do fikcyjności zakupów od Kontrahenta podatniczki. Wspomniany podmiot, w badanym okresie nie dysponował bowiem towarem w ilościach i – jak to ujęto - zakresie wynikającym z faktur wystawionych Skarżącej. W tej sytuacji, nie było podstaw do badania dobrej wiary Strony jako nabywcy towaru. Tym samym, Sąd I instancji nie miał wątpliwości co do pierwszej z kwestii spornych wyartykułowanych na wstępie niniejszego uzasadnienia i w tym zakresie podzielił racje administracji podatkowej. Jednocześnie, jego zastrzeżenia wzbudziły ustalenia organów, dotyczące sprzedaży przez Skarżącą materiałów budowlanych do P. To właśnie było przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, konstatacje organów podatkowych poczynione w tym zakresie naruszają art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie podjęto wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a stanowisko zawarte w decyzji nie zostało poparte materiałem dowodowym. Organ swoją ocenę co do braku dostawy do P. wywiódł bowiem wyłącznie z twierdzenia, że skoro Strona nie kupiła materiałów budowlanych od swojego Kontrahenta, to nie mogła ich sprzedać. Takie stwierdzenie nie może być zaś uznane za wystarczający dowód fikcyjności obrotu materiałami budowlanymi przez Skarżącą na rzecz P.

W przekonaniu Sąd I instancji, w trakcie postępowania podatkowego nie ustalono czy Skarżąca mogła dysponować towarem z innego, nieujawnionego źródła (z innego źródła niż jej Partner handlowy). Samo niewskazanie przez Stronę ewentualnego, innego niż jej Kontrahent, źródła pochodzenia sprzedanych materiałów budowlanych, których dostawy od Partnera handlowego organy podatkowe zasadnie zakwestionowały, nie może przesądzać o tym, że sprzedaż materiałów budowlanych do P. także nie była rzeczywista. W tym kontekście powołano się na protokół czynności sprawdzających w P. Jak podkreślił Sąd I instancji, wynika z niego, że dostawa towarów miała miejsce w L. lub oddziałach firmy wokół L. (głównie towary sypkie). Wraz z dostawą dostarczano również fakturę sprzedaży. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowość dostawy potwierdzały osoby odbierające towar. Osobą zajmującą się informacjami, zamówieniami, odbiorem i dystrybucją towarów ze strony P. był zaś głównie kierownik bazy w L. – M. P. Powołując się w dalszym ciągu na protokół czynności sprawdzających, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że M. P. kontaktował się ze Skarżącą lub H. D. Zestawienie treści tego dokumentu (protokołu) z wnioskiem wywiedzionym przez organ (jak wiadomo, stwierdził on niemożność sprzedaży materiałów budowlanych przez Podatniczkę na rzecz P.), w przekonaniu Sądu I instancji prowadzi do konstatacji, że pomimo ewidentnej ich sprzeczności, organ nie podjął żadnego działania celem ustalenia rzeczywistego stanu w zakresie transakcji z P., m.in. w postaci przesłuchania w charakterze świadka osób odpowiedzialnych za szeroko pojętą organizację odbioru dostaw ze strony P. (np. M. P.).

Z tych względów, czyniąc wskazanie co do dalszego postępowania w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyartykułował konieczność wyjaśnienia okoliczności sprzedaży materiałów budowlanych przez Skarżącą na rzecz B. W związku z tym, w przedstawionym zakresie zobowiązano administrację podatkową do przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego.

W skardze kasacyjnej na ten judykat Organ odwoławczy wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu

bądź

2) rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

4) zasądzenie od Strony na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

1. naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm. – dalej określanej jako P.p.s.a.) oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.). Według Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez błędne uznanie, iż w zakresie zakwestionowania sprzedaży nie podjęto wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a stanowisko zawarte w decyzji nie zostało poparte materiałem dowodowym w sprawie. Tymczasem organ wyjaśnił okoliczności faktyczne istotne dla sprawy, dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności. Przede wszystkim jednak zebrano wystarczający materiał dowodowy i dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz P. nie dokumentują rzeczywistych dostaw towaru;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Organu II instancji doszło do tego poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż ocenę co do braku sprzedaży organ wywiódł wyłącznie z twierdzenia, że skoro Strona nie kupiła materiałów budowlanych od swojego Kontrahenta, to nie mogła ich sprzedać. Tymczasem logiczną konsekwencją braku nabycia towarów przez Skarżącą od jej Partnera handlowego i niewskazania innego kontrahenta, od którego Podatniczka mogła nabyć towar było zakwestionowanie zbycia wyrobów przez Skarżącą na rzecz odbiorcy wymienionego w decyzji (P.). Podkreślono też, że organ swoje ustalenia oparł na innych jeszcze dowodach, które potwierdziły tę okoliczność;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nastąpiło to poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż organ w rzeczywistości nie zweryfikował zafakturowanych przez Skarżącą transakcji sprzedaży na rzecz P. Tymczasem wyczerpująco zebrano materiał dowodowy i dokonano jego oceny uznając, iż faktury wystawione przez Stronę wspomnianemu podmiotowi nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

4) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Oranu II instancji doszło do tego poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia, czy Skarżąca mogła dysponować towarem z innego, nieujawnionego źródła w sytuacji, kiedy organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów zwłaszcza, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Podatniczka nie nabyła towarów od Kontrahenta wskazanego w fakturze, nie przedstawiła innych dowodów na nabycie tych wyrobów i nie dokonała ich sprzedaży na rzecz ich odbiorcy (P.);

5) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez błędne zastosowanie, polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania w sytuacji, gdy materiał dowodowy jest obszerny i zdaniem organu nie wymaga uzupełnienia;

6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm.). Zdaniem Organu odwoławczego, doszło do tego poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Tymczasem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego;

7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) P.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.) – poprzez ich niezastosowanie i nieoddalenie skargi, pomimo braku naruszenia przez organ wskazanych w wyroku przepisów prawa;

2. naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez jego błędną subsumcję. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stan faktyczny prawidłowo ustalony przez organy podatkowe nie został bowiem podciągnięty pod wskazaną normę prawną.

W odpowiedzi na przedstawione zarzuty i argumentację, Strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak jej usprawiedliwionych podstaw. Ponadto wystąpiono o zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym, zaskarżony wyrok został uchylony w całości. Ponieważ zaś istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, oddalono także skargę wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Biorąc pod uwagę treść rozstrzygnięcia Sądu I instancji, a także zarzuty podnoszone przez Organ odwoławczy w jego skardze kasacyjnej, jedynym zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, istniejącym już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była materia dopuszczalności określenia Skarżącej podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaś decyzję ostateczną, powołując się na dyrektywę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Tym samym, normatywną podstawą rozstrzygnięcia Sądu I instancji, osadzoną w regulacji Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi było naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, inne niż jego obraza dająca podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z ustaleniami poczynionymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, które doprowadziły go do tej konstatacji. To właśnie doprowadziło do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia, będącego efektem wniesionej skargi kasacyjnej.

W świetle art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. nie ulega wątpliwości, że co do zasady powinność ustalenia prawdy obiektywnej jest domeną organu podatkowego. Jest tak, ponieważ postepowanie podatkowe ma charakter inkwizycyjny, a nie kontradyktoryjny. Dodatkowo, w art. 21 § 2 O.p. ukształtowano prawne domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej zawierającej tzw. samoobliczenie podatku. Zgodnie z tą regulacją, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (czyli – jak to się potocznie określa – z mocy prawa), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. To na organie podatkowym ciąży więc powinność obalenia tego domniemania (por. art. 21 § 3 O.p.). Warto przy tym dodać, że dla celów podatku od towarów i usług, regulacja prawna zawarta we wskazanych przepisach ogólnego prawa podatkowego została uszczegółowiona w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Wynika z niego, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Ponad wszelką wątpliwość to na organie podatkowym spoczywa więc tzw. ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. W ten sposób ustawodawca chroni prawa podatnika w charakterystycznym dla prawa podatkowego stosunku podległości kompetencji, charakteryzującym się nierównością stron tej relacji prawnej, a jednocześnie występowaniem organu podatkowego w podwójnej roli: podmiotu kierującego postępowaniem, a jednocześnie reprezentującego w nim podmiot uprawniony z tytułu podatku (państwo lub gminę). Wywiązując się z powinności ustalenia prawdy materialnej, także w imię zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., organ podatkowy jest zaś obowiązany z taką samą pieczołowitością gromadzić dowody uzasadniające jego racje, jak i przemawiające na korzyść podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Jedynie w wyjątkowych, ściśle określonych przypadkach dochodzi do odwrócenia przedstawionych reguł ciężaru dowodu, charakterystycznych dla prawa i postępowania podatkowego (por. w szczególności art. 116 § 1 pk 1 i 2 O.p., a także art. 25g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Żaden z tych przypadków nie zaistniał w przedmiotowej sprawie. W związku z tym, to na administracji podatkowej spoczywał ciężar dowodu – ewentualnego obalenia prawnego domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej i dokonanego w niej samoobliczenia podatku. Rzecz jasna, powinność ta ma charakter obiektywny. Oznacza to, że od organów podatkowych można oczekiwać zaangażowania w ustalenie prawdy, limitowanego okolicznościami danej sprawy – powinien zgromadzić on takie dowody, jakie obiektywnie są dla niego dostępne. Nie sposób natomiast negatywnych konsekwencji procesowych dla podmiotu prowadzącego postępowanie i zarazem reprezentującego podmiot uprawniony z tytułu podatku łączyć z "nieodkryciem" dowodu, będącego w dyspozycji strony postępowania i nieudostępnianego przez nią w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (por. art. 123 § 1 oraz art. 188 O.p.).

Odnosząc te regulacje prawne do realiów przedmiotowej sprawy godzi się zauważyć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wykazał okoliczność wystawiania przez Stronę tzw. pustych faktur. Tym samym, miał zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Konstrukcja prawna uregulowana w tym przepisie niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770.

Z tej perspektywy, unormowanie zawarte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ją wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374).

Odnosząc do całej przedstawionej dotychczas regulacji prawnej stan faktyczny, w przekonaniu Sądu, prawidłowo ustalony przez administrację podatkową, należy stwierdzić że zaistniał podatkowy stan faktyczny uzasadniający określenie Skarżącej kwot podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Do takiej konstatacji skłania Naczelny Sąd Administracyjny analiza materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Dotyczy ona jedynej, sygnalizowanej już kwestii spornej jaka pozostała w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, tzn. tego czy materiały budowlane dostarczane B. mogły pochodzić z innego źródła niż od Kontrahenta strony i czy rzeczywiście zostały przekazane temu podmiotowi przez Skarżącą. Gdyby bowiem tak się stało, nie istniałaby podstawa do określenia Podatniczce podatku w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o prawdziwości tezy postawionej przez organy podatkowe świadczy kilka dowodów, które oceniane łącznie i w zestawieniu z pozostałymi ustaleniami poczynionymi w postępowaniu podatkowym świadczą o tym, że żaden towar nie był dostarczany przez Stronę do B., a w związku z tym faktury wystawiane przez Podatniczkę mają charakter tzw. "faktur pustych", co uzasadnia określenie podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W pierwszej kolejności godzi się wskazać na zeznania złożone 25 maja 2016 r. przez H. D. – męża Podatniczki, który pomagał jej w prowadzeniu działalności gospodarczej. Wspomniany podmiot wskazał, że transport nabywanych materiałów budowlanych był w gestii Kontrahenta podatniczki, jego żona nie ma własnych środków transportu, a przewóz nabywanych wyrobów był dokonywany bezpośrednio do B. (Partner handlowy strony transportował je wprost do tego odbiorcy). Jednocześnie wskazany świadek oświadczył, że nie pamięta innych dostawców niż Kontrahent strony, od których w 2011 r. dokonywano by zakupów towarów handlowych.

Z kolei M. S. (Partner handlowy podatniczki), zeznając w charakterze świadka 4 marca 2016 r., po postawieniu mu pytania o transport towarów oświadczył, że były one najczęściej dostarczane przez jego kontrahentów – do B. lub sporadycznie do Skarżącej. Wspomniany podmiot nie był przy tym w stanie wskazać, skąd towar był transportowany. To wiedzą bowiem wyłącznie jego dostawcy, których nazw wskazany świadek jednak nie pamiętał. W dodatku nie dysponował on dokumentami Wz, a także adresami mailowymi swoich dostawców i numerami ich telefonów.

Wreszcie B. w swoim pisemnym wyjaśnieniu datowanym na 8 marca 2016 r., stanowiącym załącznik do protokołu kontroli oświadczył, że nie prowadzi ewidencji pojazdów i kierowców dostarczających towar. Transport zapewniał zaś dostawca nabywanych wyrobów. Także za organizację i częściowe koszty transportu do jego bazy i do oddziałów odpowiadał dostawca towarów. W analizowanym dokumencie wskazano ponadto, że z dostawcami telefonicznie kontaktował się kierownik bazy L. – M. P. Czyniąc to, ustalał on cenę, asortyment, ilości oraz terminy i miejsce dostawy. W przypadku Skarżącej, osobą z którą się kontaktowano był H. D.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie przedstawione dowody świadczą o tym, że żaden towar nie był dostarczany przez Podatniczkę do B. W związku z tym, zasadne było obciążenie jej podatkiem, określonym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jako że faktury dokumentujące nieistniejące dostawy były puste. Przede wszystkim należy wskazać, że H. D. nie był w stanie wskazać żadnego innego podmiotu niż Partner handlowy, który w 2011 r. miałby dostarczać towary jego żonie (Podatniczce). Jednocześnie, ponad wszelką wątpliwość ustalono, że wyroby budowlane wg treści dokumentacji podatkowej sprzedawane przez nią B. nie pochodziły od Kontrahenta strony (Sąd I instancji w swoim wyroku wykluczył taką ewentualność), a okoliczność ta nie była podważana w dalszym postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W swego rodzaju korelacji do tych ustaleń pozostaje okoliczność, że nie wiadomo, od kogo był przewożony towar, który wg treści faktur Podatniczka dostarczała do B. Jej mąż (H. D.), wspierający ją w prowadzeniu działalności gospodarczej zeznał, że czynił to Kontrahent podatniczki. Ten jednak nie potwierdził tej okoliczności, artykułując, iż to jego dostawcy przewozili wyroby będące przedmiotem transakcji (nieznani mu już z nazw i numerów telefonów). W opozycji do tej enuncjacji pozostaje jednak pisemne wyjaśnienie B. W dokumencie tym wyraźnie wskazano, że transport zapewniał dostawca nabywanych wyrobów (jak wiadomo, w realiach przedmiotowej sprawy była to Podatniczka), a kierownik bazy L. – M. P. w tych sprawach kontaktował się z mężem Strony – H. D.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności ujawnił się swoisty "spór negatywny". Towar wg treści faktur dostarczany do B. nie pochodził od Partnera handlowego skarżącej, a w świetle zeznań H. D. nie był on też dostarczany Stronie przez jakąkolwiek inną osobę. Jednocześnie wyroby te nie były przewożone do odbiorcy (B.) przez Podatniczkę (por. zeznanie jej męża – H. D.). Transportowania tych towarów wyparł się także Kontrahent strony, artykułując że było o dziełem jego dostawców, nieznanych mu z imienia, nazwiska i numeru telefonu. Z kolei odbiorca wyrobów (B.) twierdził, że to Podatniczka zajmowała się ich transportem. W tym kontekście wskazywano na zaangażowanie jej męża (H. D.) – tej samej osoby, która składając własne zeznanie wyparła się wskazanej aktywności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tych okolicznościach, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ze zgromadzonego materiału dowodowego można wyprowadzić tylko jeden wniosek – że towarów nie dostarczał Podatniczce ani jej Partner handlowy, ani żaden inny podmiot. W konsekwencji nie dokonywano ich dostawy do B. To zaś uzasadnia racje administracji podatkowej i zastosowanie w zaistniałym sanie faktycznym dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Formułując swoje rozstrzygnięcie, Naczelny Sąd Administracyjny analizował wskazanie co do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, skierowane do Organu odwoławczego przez Sąd I instancji. Biorąc pod uwagę podniesione wcześniej okoliczności, czynienie dalszych ustaleń dowodowych przez administrację podatkową jawi się jednak jako sprzeczne z zasadą szybkości i prostoty, wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. Jednocześnie odstąpienie od nich nie stanowi obrazy innego procesowego pryncypium, tj. zasady prawdy obiektywnej (por. art. 122 O.p.). Organy podatkowe wykazały bowiem, że towar wg treści faktur dostarczany do B. nie pochodził od Kontrahenta podatniczki, ani od żadnego innego podmiotu. Strona, korzystając z przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postepowaniu nie zaoferowała zaś dowodu, z którego można by wyprowadzić przeciwny wniosek. Tym samym zostało obalone prawne domniemanie ukształtowane w art. 21 § 2 O.p., a uszczegółowione dla celów podatku od towarów i usług w art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się tak na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 996 zł oraz wynagrodzenie radczyni prawnej reprezentującej Organ odwoławczy w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w kwocie 5400 zł. O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Adam Nita Marek Kołaczek Zbigniew Łoboda