I FSK 400/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. j. w likwidacji w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 76/21 w sprawie ze skargi T. sp. j. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 listopada 2020 r., nr 1201-IOP2-3.4103.14.2020.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i lipiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. j. w likwidacji w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 15 października 2021 roku, sygn. akt I SA/Kr 76/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. Sp.j. w likwidacji z siedzibą w K. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "organ podatkowy") z 24 listopada 2020 roku, nr 1201-IOP2-3.4103.14.2020.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2015 roku.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a także zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

- prawa materialnego a dokładnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm, dalej: "ustawa o VAT") i zastosowaniu go w sprawie po przyjęciu, iż doszło do odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, gdy tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wyraźnie wynika, że pojazdy wymienione w decyzji nie znajdowały się na terytorium Polski w chwili przekazywania ich kupującej (dostawy) przez Skarżącą;

- prawa procesowego a dokładnie art. 190 § 2 ustawy 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: "O.p.") i uniemożliwienie Skarżącej zadawania pytań części świadkom, a w szczególności P. D., na którego zeznaniach zaczerpniętych z śledztwa prowadzonego przez CBŚP w O. oparto rozstrzygnięcie w sprawie, a które to zeznanie stoi w jawnej sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie;

- prawa procesowego a dokładnie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. (dowolna ocena dowodów, zamiast swobodnej oceny dowodów) poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji dlaczego, zeznania P. D. odnoszące się do rzekomej wiedzy Skarżącej o zorganizowanym przez P. D. i K. G. oszustwie są dla organu kluczowe, gdy tymczasem wszystkie inne dowody zgromadzone w sprawie przeczą temu twierdzeniu, a same zeznania świadka winny być interpretowane bardzo ostrożnie, chociażby ze względu na zaplanowanie całego oszustwa przez K. G. i P. D.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.3. Przed przystąpieniem do analizy zasadności sformułowanych w tej skardze zarzutów, jak też poszczególnych kwestii spornych, do których zarzuty te się odnoszą, krytycznej ocenie należy poddać sam sposób konstruowania tej skargi. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów i jednoczesne podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu, a sposobem jego naruszenia oraz odniesienia tych naruszeń do konkretnych uchybień, jakie zdaniem Skarżącej, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie jest uporządkowana i nie koresponduje z podniesionymi na jej wstępie zarzutami.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest więc wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany.

Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej pragnie zakwestionować orzeczenie z powodu naruszenia prawa materialnego, to zgodnie z powyższym przepisem, powinien wyraźnie sprecyzować, o którą postać naruszenia prawa materialnego chodzi oraz na czym naruszenie to polega, przytaczając stosowne zarzuty wraz z ich uzasadnieniem, którego treść powinna być adekwatna do wskazywanej postaci tego naruszenia.

Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Z kolei jeżeli chodzi o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w tym przypadku należy wskazać konkretne przepisy postępowania, którym sąd uchybił, wyjaśnić na czym naruszenie tych przepisów polegało oraz wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienia, które takiego wpływu mieć nie mogły, nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Powyższe przepisy stwarzają ramy prawne do konstruowania skargi kasacyjnej w uporządkowany sposób, uwzględniający logiczne następstwo i powiązanie poszczególnych zarzutów w ramach wskazanych wyżej podstaw kasacyjnych.

3.4. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

3.5. W pierwszym zarzucie procesowym wskazano na naruszenie art. 190 § 2 O.p. i uniemożliwienie Skarżącej zadawania pytań części świadkom, a w szczególności P. D., na którego zeznaniach zaczerpniętych z śledztwa prowadzonego przez CBŚP w O. oparto rozstrzygnięcie w sprawie.

3.5.1. Na wstępie wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14).

3.5.2. Zgodnie z art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § 2 O.p.).

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego K. kilkukrotnie występował z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków – P. D. i D. C. Świadków tych nie udało się jednak przesłuchać. Z uwagi na powyższe do akt sprawy włączono przesłuchania ww. osób pochodzące ze śledztwa prowadzonego przez Zarząd Centralnego Biura Śledczego Policji w O. wszczętego w sprawie wprowadzenia w błąd właściwych organów podatkowych poprzez wystawianie i posługiwanie się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro organ podatkowy zgodnie z art. 181 O.p. włączył w poczet materiału dowodowego sprawy zeznania świadków z innego postępowania to nie znajdował zastosowania art. 190 O.p., a tym samym nie mógł zostać naruszony art. 190 § 2 O.p. co czyni zarzut w tym zakresie nieuzasadnionym. Skarżąca nie podniosła natomiast żadnych innych zarzutów procesowych w zakresie naruszenia jej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

3.6. W kolejnym zarzucie procesowym wskazano na naruszenie "art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. (dowolna ocena dowodów, zamiast swobodnej oceny dowodów) poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji dlaczego, zeznania P. D. odnoszące się do rzekomej wiedzy Skarżącej o zorganizowanym przez P. D. i K. G. oszustwie są dla Organu kluczowe".

Stosownie do regulacji art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Z istoty samego uzasadnienia wynika, iż powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna pozwolić - zarówno podmiotom, których rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, w tym organowi pierwszej instancji, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu.

W przedmiotowej sprawie zaskarżona do WSA decyzja zawierała wszystkie ww. elementy, a okoliczność, że Skarżąca się z nimi nie zgadza, nie świadczy o ich naruszeniu. Podkreślić jednocześnie należy, że poprzez zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. nie można kwestionować prawidłowości postępowania podatkowego, w tym wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, co próbuje w skardze kasacyjnej czynić jej autor.

3.7. Ponieważ stan faktyczny przyjęty jako podstawa rozstrzygania przez Sąd pierwszej instancji nie został skutecznie zakwestionowany jest on wiążący przy rozpoznawaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że doszło do odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podniesiony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, Skarżąca uzasadniała tym, że wbrew stanowisku organu oraz Sadu pierwszej instancji nie dokonała na rzecz R. a.s. dostawy spornych maszyn na terytorium kraju, a tym samym, że nie powstała podstawa do ich opodatkowania, pozostaje w ścisłym związku z niepodważonymi ustaleniami stanu faktycznego w tym zakresie (brak zarzutów dotyczących nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zastosowania przepisów prawa materialnego). Skoro kasator nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to niezasadny jest w konsekwencji także podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postepowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

D. Mączyński M. Olejnik M. Golecki