I FSK 388/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 616/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną

1. Wyrokiem z 16 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 616/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Gminy S. (dalej Gmina, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 200 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.)o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

przepisów prawa materialnego, tj.:

2.1. art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w związku z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu spornych usług za usługę kompleksową zagospodarowania terenów zielonych, podczas gdy usługi realizacji elementów małej architektury oraz infrastruktury towarzyszącej, nie spełniają przesłanek do uznania ich za integralną część usług zagospodarowania terenów zielonych, a więc za element świadczenia złożonego. Sąd winien był przyjąć w niniejszej sprawie, że czynności polegające na realizacji elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej są niezależne i samodzielne od usług zagospodarowania terenów zielonych, gdyż nie mają wpływu na realizację świadczenia zasadniczego, tj. żadna z tych czynności nie jest niezbędna do wykonania usług zagospodarowania terenów zielonych. Czynności polegające na realizacji elementów małej architektury oraz infrastruktury towarzyszącej nie można również uznać za czynności pomocnicze do usług zagospodarowania terenów zielonych, ponieważ nie można uznać, że są środkiem służącym do lepszego skorzystania z tego świadczenia;

2.2. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w związku z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu czynności realizacji elementów malej architektury oraz infrastruktury towarzyszącej za element usługi zagospodarowania terenów zielonych, skutkiem czego sporne usługi korzystałyby z preferencyjnej, tj. 8% stawki podatku od towarów i usług, podczas gdy usługi stanowiące czynności realizacji elementów małej architektury oraz infrastruktury towarzyszącej nie są sklasyfikowane w PKWiU 81.30.10.0 i nie mogą korzystać z obniżonej stawki podatku od towarów i usług tożsamej ze stawką przewidzianą dla usług zagospodarowania terenów zielonych.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

4. Pismem z 17 sierpnia 2020 r. pełnomocnik Gminy wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

5. Pismem z 20 sierpnia 2020 r. pełnomocnik organu nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

6. Pismem z 25 lipca 2022 r. pełnomocnik Gminy uzupełnił argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy).

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na jednej podstawie kasacyjnej, albowiem zarzuca się w niej naruszenie prawa materialnego.

7.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Gmina ma prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 8% do całości zadania inwestycyjnego polegającego na "Zagospodarowanie terenu przy ul. B." w ramach Projektu: "Z. [...]. Rewitalizacja obszaru funkcjonowania doliny rzeki P. i B. przez rozwój terenów zielonych". Jak wskazała Gmina, Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca udzielił na powyższe pytanie odpowiedzi twierdzącej, uznając nabywane przez Gminę usługi pozwalające na realizację zadania, jako jedno świadczenie kompleksowe.

Organ podatkowy uznał, że część czynności podejmowanych przez wykonawcę w tym zakresie polegających na zagospodarowaniu i utrzymaniu terenów zieleni jest ściśle związana z usługą zagospodarowania terenów zieleni, tworząc obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem będą opodatkowane stawką obniżoną.

Organ interpretacyjny nie podzielił natomiast stanowiska Gminy co do obniżonej stawki podatku, dotyczących czynności polegających na realizacji elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej (Zatem na jedną kompleksową usługę związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni składają się czynności wykonywane w ramach usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, takie jak: zakup z montażem ławek, ławek ze stołem i zadaszeniem, stojaków na rowery, koszy na śmieci, tablic edukacyjnych, słupków edukacyjnych, oświetlenie na głównych szlakach w parku oraz wykonanie i montaż tablic informacyjnej i pamiątkowej. Jego zdaniem te czynności nie składają się na kompleksową usługę zagospodarowania terenów zieleni. Nie stanowią one świadczenia niezbędnego do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi głównej, polegającej na zagospodarowaniu terenów zieleni, w związku z czym organ stwierdził, że usługi te powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla tych usług.

Zatem spór w niniejszej sprawie koncentruje się na możliwości zastosowania art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 76 załącznika nr 3 do tej ustawy (PKWiU 81.30.10.0) do całości wykonywanych usług w ramach realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na Zagospodarowanie terenu przy ul. B." w ramach Projektu: "Z. [...]. Rewitalizacja obszaru funkcjonowania doliny rzeki P. i B. przez rozwój terenów zielonych".

7.3. Rozstrzygając ten spór Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów skargi kasacyjnej uznając tym samym, że nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że kwestia kompleksowości usług była już przedmiotem wielu rozstrzygnięć zarówno sądów pierwszej instancji, Naczelnego Sądu Administracyjnego a także TSUE. Dowodem tego są chociażby wyroki przytaczane przez strony postępowania w skardze i skardze kasacyjnej a także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Na bazie tych orzeczeń stawiano poszczególne tezy, które stanowią wskazówki interpretacyjne do poszczególnych przypadków będących przedmiotem sporu. Nie mniej jednak należy zauważyć, że rozstrzygnięcia te dotyczyły konkretnych przypadków. Oznacza to, że rozstrzygnięcia te mają zastosowanie, czy dana usługa ma charakter kompleksowy czy też nie, w konkretnych okolicznościach sprawy. Zatem nie można poszczególnych tez stosować do innych spraw, bez analizy okoliczności konkretnego przypadku.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazując na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 14c § 1 o.p. w zw. z art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 tej ustawy.

Zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji dokonały w istocie zbieżnej wykładni przytoczonych przepisów, posiłkując się orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych przy definiowaniu pojęcia usług kompleksowych. Przypomnieć bowiem należy, że problem w niniejszej sprawie koncentrował się na kwestii zasad opodatkowania opisanych przez Gminę usług i ewentualnego traktowania ich jako jednej usługi (jednego świadczenia kompleksowego), tj. jako "usługi związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni", w całości opodatkowanej obniżoną 8% stawką VAT.

W tym zakresie w zaskarżonym wyroku oraz w interpretacji i w skardze kasacyjnej zwrócono uwagę na to, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w orzecznictwie wielokrotnie zawracano uwagę, że każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu (przykładowo wyrok NSA z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 66/18 oraz wyrok z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 832/19). Stanowisko to ma istotne oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że w świetle art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, s. 1) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (przykładowo wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, a także z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11). Niemniej jednak z orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (np. wyrok z 21 lutego 2008 r., w sprawie C-425/06, pkt 51). Jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (m.in. wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, pkt 22). Sytuacja taka zachodzi także wtedy, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (przykładowo wyrok z 25 lutego 1999 r., sprawa C-349/96).

Dalej z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi tutaj o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów lub świadczenie usług (np. wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, pkt 30).

Trybunał w kwalifikowaniu transakcji jako złożonych albo odrębnych bierze pod uwagę to, że po pierwsze każda transakcja powinna zwykle być uznawana za odrębna i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (wskazywany już wyrok w sprawie C-349/96, pkt 29, wyrok w sprawie C-41/04, pkt 20). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzieleni miałoby sztuczny charakter (wyrok w sprawie C-41/04, pkt 22).

Z powyższych wypowiedzi Trybunału płyną zasadniczo takie wnioski, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy jednak pamiętać, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej.

Na tym etapie postępowania spór dotyczy więc niewłaściwego zastosowania przywołanych wyżej przepisów do przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, na co wskazuje również treść uzasadnienia rozpoznawanego środka zaskarżenia. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie błędnej subsumcji przepisów prawa materialnego istotna jest zatem ocena, czy przedstawione we wniosku o interpretację czynności składają się na świadczenie złożone polegające na "Zagospodarowanie terenu przy ul. B." w ramach Projektu: "Z. [...]. Rewitalizacja obszaru funkcjonowania doliny rzeki P. i B. przez rozwój terenów zielonych".

W ocenie orzekającego Sądu rację w tym zakresie należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który bardzo precyzyjnie opisał usługi wchodzące w skład realizacji zadania polegającego na "Zagospodarowanie terenu przy ul. B." w ramach Projektu: "Z. [...]. Rewitalizacja obszaru funkcjonowania doliny rzeki P. i B. przez rozwój terenów zielonych" a mianowicie chodziło o roboty przygotowawcze, utworzenie nowych ścieżek, schodów dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych, poprawę nawierzchni istniejących ścieżek, wykonanie ścieżki na palach, realizację elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej, opracowanie dokumentacji projektowej, oświetlenie na głównych szlakach w parku, nasadzenie roślin, przygotowanie podłoża pod, plantowanie, profilowanie, formowanie, zabezpieczanie drzew, konserwacja drzewostanu, nasadzenia wokół oczek wodnych i w stawie, zakup i montaż budek lęgowych dla ptaków, domków dla owadów i nietoperzy, paśnika i lizawki, opracowanie dokumentacji powykonawczej, wykonanie i montaż tablic informacyjnej i pamiątkowej.

Następnie wskazał z jakich przyczyn uznaje, iż część prac wykonywanych w ramach tego projektu stanowi tzw. usługi pomocnicze, które same w sobie nie miałyby żadnego racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, zaś bez ich przeprowadzenia nie byłoby możliwe kompleksowe wykonanie usługi zagospodarowania w zakresie zieleni i udostępnieniu społeczeństwu do korzystania z nowo powstałej przestrzeni w postaci parku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prace polegające na realizacji elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej zakup z montażem ławek, ławek ze stołem i zadaszeniem, stojaków na rowery, koszy na śmieci, tablic edukacyjnych, słupków edukacyjnych, oświetlenie na głównych szlakach w parku oraz wykonanie i montaż tablic informacyjnej i pamiątkowej, nie miałyby żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego, gdyby nie miały służyć przygotowaniu terenu w celu pełnego wykorzystania przez lokalną społeczność. Dlatego wykonanie obiektów małej architektury jest niezbędne do osiągnięcia ostatecznego celu projektu. Realizacja dostaw elementów małej architektury nie miałaby racji bytu, gdyby nie tworzenie nowego układu zieleni, a więc jest również bezpośrednio związana z głównym celem tej inwestycji. Wykonanie ww. elementów architektury nie może być oddzielone od prac związanych z usługami polegającymi na zagospodarowaniu terenów zieleni. W związku z powyższym opisany zakres prac służy głównemu celowi, a więc zagospodarowaniu terenu zieleni.

W konsekwencji za prawidłową należy uznać konkluzję Sądu pierwszej instancji, że wszystkie wymienione świadczenia służą w istocie jednemu celowi, tj. zagospodarowaniu zielenią wskazanego we wniosku terenu. Głównym świadczeniem są prace polegające na świadczeniu usług związanych z rewitalizacją terenów zieleni, natomiast wszelkie pozostałe usługi (wskazane i opisane powyżej) są świadczeniami pomocniczymi, nierozerwalnie związanymi ze świadczeniem głównym, mającymi na celu realizację świadczenia głównego. Wykonanie poszczególnych części tego świadczenia osobno nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego i dlatego – wbrew przekonaniu organu - nie mogłoby funkcjonować samodzielnie. Dlatego też uznać należy, iż sporne usługi są tzw. świadczeniem kompleksowym, ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi tego uznania.

8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

8.1. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie uwzględnił żądania Gminy w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, bowiem pismo strony z 15 lutego 2019 r. zostało złożone po upływie terminu do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.

Alojzy Skrodzki Roman Wiatrowski Ryszard Pęk