I FSK 384/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. akt VIII SA/WA 575/20 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 4 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 575/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi K. S. (dalej skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Pismem z 30 grudnia 2019 r., sprostowanym 7 stycznia 2020 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2015 r. Wniosek ten związany był z dokonaną korektą deklaracji VAT-7 za okresy od sierpnia do listopada 2015 r. W pierwotnych deklaracjach za ten okres skarżący wykazywał kwotę wsparcia otrzymaną w związku z wprowadzeniem od 1 sierpnia 2014 r. przez Federację Rosyjską zakazu przywozu niektórych owoców i warzyw z Unii Europejskiej. Wsparcie to otrzymał na podstawie rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2016/921 z dnia 10 czerwca 2016 r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2016 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. poz. 1523 ze zm. dalej rozporządzenie).

2.2. Decyzją z 4 sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji), po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej organ pierwszej instancji) z 27 stycznia 2020 r., odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług we wnioskowanej kwocie za grudzień 2015 r.

2.2.1. W uzasadnieniu organ odwoławczy przyjął, że skarżący przekazując owoce na rzecz uprawnionych podmiotów w istocie dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Zapłatą za tą dostawę (podstawą opodatkowania) było wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347; dalej dyrektywa VAT), bowiem skarżący przekazał uprawnionej jednostce organizacyjnej prawo do dysponowania towarami (owocami) jak właściciel.

2.2.2. Organ odwoławczy przyjął także, że przekazane wsparcie było uzależnione od ilości przekazanych owoców oraz odległości, na jaką zostały one przetransportowane przez skarżącego. Zatem stanowiło ono należność za wykonane czynności na rzecz określonej jednostki. Dostawa towarów była wprawdzie dokonywana na rzecz podmiotów, które nie dokonywały płatności, jednak sposób wyliczenia należności dla skarżącego przesądzał o tym, że Agencja udzielając wsparcia w istocie przekazała należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Powyższe – jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji – przesądzało o tym, że skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. Skarżący w wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzucił naruszenie:

3.1.1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), przez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady prawdy obiektywnej,a co za tym idzie braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności co w konsekwencji skłoniło organy podatkowe błędnego ustalenia stanu faktycznego i dokonania dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej;

3.1.2. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez błędne uznanie, że otrzymane wsparcie mieści się w pojęciu zapłaty opisanym w art. 29a i stanowi zapłatę za dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok i uzasadnienia Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję przyjął, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy otrzymana przez skarżącego kwota wsparcia zwiększa podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Mając tak zakreślone granice sporu, Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, z którego wynikało, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania czynności. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono bowiem, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowi ona element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

4.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc powyższy wyrok na grunt rozpoznawanej sprawy, zwrócił uwagę na to, że z treści decyzji o przyznaniu wsparcia, wynikało, że wsparcie jest udzielane za przeprowadzenie operacji wycofania z rynku produktów w celu ich bezpłatnej dystrybucji w okresach i na zasadach określonych w rozporządzeniach. Operacja ta polegała na przekazaniu tych produktów jednostce organizacyjnej lub osobie fizycznej, których rejestr prowadzi Prezes Agencji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie zostało wykazane, że przekazanie towarów jednostkom uprawnionym nastąpiło w zamian za przekazaną kwotę wsparcia, która stanowiła wynagrodzenie za te towary. Podkreślił , że ponieważ wsparcia udzielono na skutek wycofania produktów z rynku i w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie było żadnych podstaw do uznania, by wsparcie to miało na celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i stanowiło element wynagrodzenia.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że nie podważało powyżej przyjętej oceny to, że wysokość wsparcia obliczano w zależności od ilości owoców i odległości w odniesieniu do kosztów transportu. Wsparcie przekazywano bowiem w celu pokrycia kosztów nieopłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz ściśle określonych podmiotów. Miało więc charakter jedynie zakupowy.

4.3. Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że błędne było stanowisko organów podatkowych, z którego wynikało, że sporna kwota wsparcia otrzymanego przez skarżącego zwiększała podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i z że uwagi na odpłatność przekazania towarów zastosowania nie mógł znaleźć art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

5.2.1. art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 29a ust. 1 i art. 7 ust. 1 oraz w związku z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu, że nieodpłatne przekazania towarów na rzecz uprawnionych podmiotów w zamian za przekazaną kwotę wsparcia będącego formą wynagrodzenia z Agencji Rynku Rolnego nie stanowi zapłaty za dostarczony towar i nie zwiększa podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT;

5.2.2. art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 43 ust. 1 pkt. 16 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, polegające na niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu, że skarżący jest uprawniony do zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie.

5.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej poza rozprawą.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła żadnych zastrzeżeń.

6.2. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie czy otrzymana przez skarżącego kwota wsparcia stanowiła dopłatę (dotację, subwencję) zwiększającą podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w odniesieniu do będącego przedmiotem sporu klasyfikowania otrzymanych przez podatników kwot wsparć w związku z wycofaniem z rynku produktów w celu ich bezpłatnej dystrybucji na rzecz określonych przez Prezesa Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa podmiotów ukształtowała się jednolita linia orzecznicza.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 30 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2057/16, 6 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1739/17, 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 325/21, 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1792/17, 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1647/20, 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 255/21, treść tych orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA), konsekwentnie prezentował stanowisko, że wsparcie udzielane podatnikom w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw nie jest dokonywane w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, zatem nie stanowi ono dopłaty (dotacji, subwencji) zwiększającej podstawę opodatkowania.

W skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji, która pozwoliłaby na odstąpienie od przyjętej w wymienionych wyżej wyrokach wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do stanowiska przyjętego w powołanych wyżej wyrokach, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie,jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( Dz.U. L 145 z 13.06.1977r. ), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

6.4. We wskazanych wyżej przepisach obu dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi, a dotacjami, akcentując, że związek ten powinien być bezpośredni.

Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (np. wyrok z 22 listopada 2001 r., C- 184/00 (...), ECLI:EU:C:2001:629).

W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

6.5. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że warunkiem udzielenia wsparcia w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw jest wycofanie z rynku tych produktów w celu bezpłatnego przekazania ich określonym podmiotom, których rejestr prowadzi Prezes Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Trafnie także przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ponieważ wsparcie, o którym mowa wyżej udzielane jest, zgodnie z treścią decyzji Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego, na skutek wycofania produktów z rynku w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, że wsparcie to dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i mogłoby stanowić element wynagrodzenia (s. 7-8 uzasadnienia wyroku). Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieopłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz wskazanych przez Agencję podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy.

Nie można zatem zgodzić się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "(...) uzyskane przez skarżącego dofinansowane było niewątpliwie bezpośrednio związane z dokonanymi dostawami" i "przedmiotowe rekompensaty stanowią wynagrodzenie za przekazane towary" (s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Wbrew tym argumentom nie można dopatrzeć się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną towaru, jaka może być w przyszłości realizowana. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką towar zostałby sprzedany nabywcom, zależała od kwoty dotacji.

6.6. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 29a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT. Chybione zatem były także zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt. 16 w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.Zarzut ten –co trzeba podkreślić – nie został w żaden sposób uzasadniony w skardze kasacyjnej.

6.7. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Maja Chodacka Danuta Oleś Ryszard Pęk

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)

-----------------------

8