I FSK 378/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w Z od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2021 r. sygn. akt I SA/Po 603/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w Z na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Po 603/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 11 maja 2021 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz zastosowanie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 162 § 2 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez uznanie, iż organ postąpił prawidłowo twierdząc, iż skarżąca wniosek o przywrócenie terminu wniosła z naruszeniem terminu 7 dni licząc od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi;

2) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie zarzutu naruszenia przez organ zasady zaufania do organów podatkowych i obarczenie skarżącej konsekwencjami błędu popełnionego przez podmiot realizujący zadania publiczne, tj. Pocztę Polską.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka zrzekła się również przeprowadzenia rozprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doniosłe znaczenie, a to z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny, jak to już zaznaczono, rozpoznaje bowiem sprawę w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia czy organ odwoławczy zasadnie odmówił spółce przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] z 6 sierpnia 2020 r. wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2019 r.

Z akt sprawy wynika, iż spółka pismem z 1 kwietnia 2021 r. wniosła o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] z 6 sierpnia 2020 r., składając jednocześnie zażalenie. Uzasadniając wniosek wskazała, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy, ponieważ dopiero 25 marca 2021 r. powzięła informację o stanowisku organu odwoławczego względem zażalenia złożonego 2 września 2020 r. Informacja przekazana została skarżącej przez pełnomocnika, który z mocy udzielonego pełnomocnictwa sporządzał skargę do WSA na postanowienie organu drugiej instancji z 19 lutego 2021 r. To właśnie 25 marca 2021 r. - zdaniem spółki - ustała przyczyna, z powodu której doszło do ewentualnego uchybienia terminu. Przyczyną tą było niezawinione przez nią wprowadzenie jej w błąd przez wydanie jej pisma, wobec którego ziściły się przesłanki tzw. "fikcji doręczenia".

Postanowieniem z 11 maja 2021 r. organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Powołując art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że postanowienie z 6 sierpnia 2020 r. wysłano, zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego. Strona 11 sierpnia 2020 r. nie podjęła przesłanej korespondencji. W dniu 19 sierpnia 2020 r. ponownie podjęto próbę doręczenia postanowienia, która ponownie okazała się bezskuteczna. Termin odbioru ww. przesyłki minął 25 sierpnia 2020 r., a jej odbiór przez stronę 26 sierpnia 2020 r. był niezasadny. Wobec tego organ podatkowy uznał postanowienie za doręczone 25 sierpnia 2020 r. i ustawowy 7-dniowy termin do wniesienia zażalenia przypadał od 26 sierpnia 2020 r. do 1 września 2020 r. (art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem organu podatkowego nadane przez spółkę 2 września 2020 r. w urzędzie pocztowym zażalenie nie mogło zostać potraktowane jako wniesione z zachowaniem terminu.

Dalej organ podatkowy wskazał, że spółka jako datę, od której należy liczyć 7-dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia wskazała 25 marca 2021 r. tj., dzień w którym otrzymała od pełnomocnika postanowienie z 19 lutego 2021 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia z 2 września 2020 r. Jednak, jak wynika z materiału dowodowego, 24 lutego 2021 r. pracownica skarżącej potwierdziła odbiór ww. postanowienia. Tym samym wiedzę o jego wydaniu skarżąca powzięła 24 lutego 2021 r., tj. z chwilą odbioru postanowienia z 19 lutego 2021 r., z treści którego wynikało uchybienie terminowi. Według organu podatkowego spółka powinna złożyć wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia najpóźniej po 7 dniach od momentu ustania przyczyny uchybienia terminu, tj. do 3 marca 2021 r., a nie 1 kwietnia 2021 r.

Następnie organ podatkowy zauważył, że wskazane przez spółkę nieodebranie postanowienia i niezapoznanie się z jego treścią z powodu przekazania pisma dopiero po sporządzeniu przez pełnomocnika skargi do Sądu, nie jest siłą wyższą czy okolicznością, której prezes zarządu, jako osoba należycie dbająca o interesy spółki, nie mógł przewidzieć i zapobiec. Mając wiedzę o opisanej we wniosku o przywrócenie terminu sytuacji, prezes spółki mógł choćby powołać stosownego pełnomocnika, który w imieniu spółki odbierałby korespondencję i przekazywał ją prezesowi.

Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego sprawy, rację w niniejszym sporze należy przyznać organowi podatkowemu, popierając tym samym stanowisko Sądu pierwszej instancji.

W okolicznościach niniejszej sprawy termin do wniesienia zażalenia od postanowienia Naczelnika z 6 sierpnia 2020 r. został uchybiony, co Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu stwierdził postanowieniem z 19 lutego 2021 r. Skarga wniesiona na to postanowienie została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu, wydanym 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 390/21. W wyroku tym Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało stronie skutecznie doręczone w trybie tzw. doręczenia zastępczego 25 sierpnia 2020 r. i od tej daty bieg rozpoczął termin do jego zaskarżenia. Fakt wydania przesyłki 26 sierpnia 2020 r., a więc po upływie 14 dni od daty pierwszego awizowania tej przesyłki, nie może przesądzać o określeniu dnia doręczenia postanowienia w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność odbioru przesyłki po dacie tzw. zastępczego doręczenia, nie ma w świetle analizowanych przepisów żadnego znaczenia, podobnie jak fakt niezwrócenia nadawcy w/w przesyłki przez placówkę pocztową bezpośrednio po upływie 14-dniowego terminu wynikającego z art. 150 Ordynacji podatkowej. Upływ terminu przechowywania przesyłki listowej poleconej przez pocztę rodzi w dniu tego upływu skutek doręczenia i nie może już tego zmienić nawet fakt późniejszego faktycznego doręczenia (wydania w placówce pocztowej) przesyłki stronie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznaje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że przyczyna uchybienia terminu do wniesienia zażalenia ustała 24 lutego 2021 r., tj. z chwilą odbioru przez spółkę korespondencji zwierającej postanowienie z 19 lutego 2021 r., a nie 25 marca 2021 r., kiedy to skarżąca - jak twierdzi - zapoznała się z treścią rozstrzygnięcia. Postanowienie organu pierwszej instancji z 6 sierpnia 2020 r. było skierowane do spółki, a nie jej pełnomocnika, zatem nie była ona w tym postępowaniu, na tym etapie jego prowadzenia, reprezentowana przez pełnomocnika. Ponadto postanowienie to odebrała osoba uprawniona do odbioru korespondencji kierowanej do spółki, co oznacza, że skarżąca nadal nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Sposób w jaki spółka organizuje swoją obsługę prawną nie ma znaczenia dla biegu terminów do wnoszenia pism, dla których terminy te zostały zakreślone.

Rozstrzygając sprawę Sąd pierwszej instancji wskazał również na nadzwyczajną sytuację panującą na terenie kraju wywołanej pandemią. Słusznie zwrócił uwagę na szczególnego rozwiązania prawne, które w dniu doręczenia skarżącej postanowienia regulowały kwestie związane z terminami procesowymi w postępowaniu administracyjnym, w sposób odmienny niż w normalnych okolicznościach. W sprawie miał bowiem zastosowanie art. 15zzzzzn² ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

Niemniej jednak nawet błędne przyjęcie przez organ terminu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, nie zmieniło okoliczności, że wniosek spółki był spóźniony. Przyjmując, że przyczyna uchybienia terminowi ustała 24 lutego 2021 r., kiedy to strona powzięła informację o wydaniu postanowienia z 19 lutego 2021 r., to trzydziestodniowy termin złożenia podania z art. 162 Ordynacji podatkowej upływał 26 marca 2021 r. Tym samym, składając wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia 1 kwietnia 2021 r., skarżąca uchybiła również 30-dniowemu terminowi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie powyższego stanowiska organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji. Odnotować należy, iż w istocie zarzuty skargi kasacyjnej stanowią powielenie zarzutów podnoszonych na wcześniejszych etapach postępowania, a ich uzasadnienie ma charakter ogólnej polemiki, w której głównie podnosi się, iż nie jest wiadomo czy spółka w dniu 24 lutego 2021 r. otworzyła przesyłkę zawierającą postanowienie i czy zapoznała się z jego treścią. Taka argumentacja nie może być skuteczna w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, gdzie przyjmuje się jednolicie, że dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się siedmiodniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, przypada na moment powzięcia informacji o wydaniu aktu. Nie może to być data, w której pełnomocnik podatnika zapoznał się treścią decyzji (postanowienia), gdyż o dacie, od której należy liczyć ww. termin, decydowałby wówczas sam podatnik, a nie przepis prawa (np. wyrok NSA z 20 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1090/09 czy z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1473/15 - dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższą ocenę nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 162 § 2 w zw. z art. 239 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Alojzy Skrodzki Danuta Oleś (spr.) Zbigniew Łoboda