I FSK 377/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 551/18 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 marca 2018 r., nr 1201-IOV-4.4103.684.2017.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do czerwca 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 marca 2018 r., nr 1201-IOV-4.4103.684.2017.13, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 22.759 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące siedemset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 551/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. Sp. z o.o. zs. w K. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy", "Organ odwoławczy") z 8 marca 2018 r. nr 1201-IOV-4.4103.684.2017.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia 2014 r. do czerwca 2016 r.

2. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: "NUCS", "Organ pierwszej instancji") decyzjami z 29 września 2017 r., wydanymi wobec W. sp. z o.o. w K.:

– określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do listopada 2014 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2014 r. (decyzja 358000-CKK3-4.4103.39.2017.35);

– określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2015 r.(decyzja 358000-CKK3-4.4103.40.2017.35);

– określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do czerwca 2016 r. (decyzja 358000-CKK3-4.4103.41.2017.35).

Spółka prowadząca działalność polegającą na prowadzeniu restauracji szybkiej obsługi pod marką S. złożył korektę deklaracji za miesiące od stycznia 2014 r. do listopada 2015 r. Uzasadniając korekty Spółka wskazała na zmianę w zakresie zastosowanej stawki podatku z 8% na 5% (za okres styczeń – wrzesień 2014 r.), zmianę wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za miesiące od października 2014 do listopada 2015 r.), dodatkowo za luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2015 r. na ujęte faktury korygujące wystawione do faktur z lat 2012-2014 w związku ze zmianą podstawy opodatkowania i zastosowanej stawki podatkowej z 8% na 5%. Dodatkowo Skarżąca złożyła deklaracje i korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r.

Spółka wniosła w terminie odwołania od ww. decyzji NUCS, zwracając się o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia.

DIAS decyzją z dnia 8 marca 2018 r., nr 1201-IOV-4.4103.684.2017.13 utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia NUCS.

Organ podatkowy zauważył, że istotą sporu jest właściwa stawka podatku od towarów i usług do opodatkowania sprzedaży dokonywanej przez spółkę. Wskazał, że stawka obniżona 5% znajduje zastosowanie do gotowych posiłków i dań. Natomiast w przypadku innych usług związanych z wyżywieniem zastosowanie ma stawka 8 %. Organ odwoławczy odniósł się też do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Następnie zauważył, że produkty sprzedawane przez spółkę wymagają szeregu czynności związanych z ich przygotowaniem i podaniem, tworzone są z wcześniej zakupionych półproduktów, które muszą być rozmrażane, krojone, rozdrabniane, pieczone, doprawiane, podgrzewane, są też poddawane garnirowaniu. Sposób przygotowania został określony zgodnie z procedurami, zawartymi w księdze HCCP, która zgodnie z wyjaśnieniami R. W. jest zgodna z procedurami, obowiązującymi w sieci restauracji S. Nie są to zatem – zdaniem organu – posiłki gotowe.

Na powyższą decyzję złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji Spółka.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

Sad pierwszej instancji stwierdził, że zasadnicza część zarzutów skargi dotyczyła właściwej stawki podatku od towarów i usług do opodatkowania działalności, prowadzonej przez stronę skarżącą działalności pod marką S. Spór w sprawie dotyczył przede wszystkim tego, czy w ramach prowadzonych barów spółka dostarcza gotowych posiłków i dań, objętych stawką 5%, czy też prowadzi usługi związane z wyżywieniem, objęte stawką 8%.

Jak zauważył WSA w Krakowie stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. stawka podatku od towarów i usług co do zasady wynosi 23 % (art. 41 w zw. z art. 146a u.p.t.u.). Prawodawca wprowadził także stawki obniżone: 8 % (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. oraz załącznik nr 3 do ustawy) i 5 % (art. 41 ust. 2a ustawy o VAT).

W ocenie WSA w Krakowie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy znaczenie miało ma to, że wg. załącznika nr 10 do ustawy stawką 5% objęte są m. in. gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") pod pozycją 10.85.1 (poz. 28 załącznika). Natomiast stosownie do poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r. poz. 839 ze zm.) stawką 8% objęte są usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: (1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, (2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, (3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisy ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy nie zawierają definicji gotowych dań i posiłków ani usług związanych z wyżywieniem. W celu wyjaśnienia zakresu tych pojęć konieczne było zatem wykorzystanie symboli polskiej klasyfikacji statystycznej. Możliwość posłużenia się tą klasyfikacją była już przedmiotem rozważań orzecznictwa sądów administracyjnych. Jak zauważono, odwoływanie się przez u.p.t.u. do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ jest to podatek zharmonizowany, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L06.347). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do tej dyrektywy. Nowelizacja u.p.t.u. od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a ustawy u.p.t.u. klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy u.p.t.u. dotyczące obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.

Sad pierwszej instancji uznał, że skoro Spółka przez pewien czas nieprawidłowo stosowała stawkę podatku 5%, to określając podstawę opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego organy nie mogły uznać ksiąg podatkowych strony skarżącej za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Stosownie do art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zaś w myśl art. 193 § 3 O.p. za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Skoro spółka do części świadczonych usług zastosowała nieprawidłową stawkę podatku, księgi nie mogły być uznane za niewadliwe.

W ocenie WSA organy podatkowe prawidłowo uznały ewidencję, prowadzoną przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług za zgodną ze stanem faktycznym i odzwierciedlającą rzeczywiste czynności gospodarcze. Posłużyły się nią, dodatkowo pozyskując dowody w toku postępowania w celu określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego za okresy od stycznia do września 2014 r. Na tej podstawie ustalono, jaka część sprzedaży w tym okresie podlegała opodatkowaniu stawką 8%, a jaka stawką 8%. Odmiennie potraktowano okres od października 2014 r. do czerwca 2016 r., gdy spółka ewidencjonowała usługi przy zastosowaniu stawki 5%, uznając, że wydana interpretacja indywidualna dotyczy tego rodzaju działalności. Dane przekazane przez spółkę nie pozwalały na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego z rozbiciem na czynności, opodatkowane stawkami 8% i 5%. Na część wezwań, dotyczących przedłożenia zestawień sprzedaży produktów, podzielonych na grupy oraz na poszczególne miesiące spółka nie odpowiedziała.

W ocenie WSA wadliwe było jedynie zakwalifikowanie przez Organ odwoławczy spornej działalności Skarżącej jako dostawy towarów. Niemniej w ocenie Sądu pierwszej instancji, niezależnie od kwalifikacji na podstawie art. 7 ust. 1 bądź art. 8 ust. 1 u.p.t.u. opisane w rozpatrywanej sprawie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w tej samej stawce. Błędna kwalifikacja nie stanowiła zatem wady, mogącej wpłynąć na treść rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości, żądając jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Nadto Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podst. art. 175 pkt. 1 i 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a poprzez bezzasadne oddalenie skargi w niniejszej sprawie, pomimo iż istniały podstawy do jej uwzględnienia i uchylania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Organu pierwszej instancji,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i nie uwzględnienie skargi wskutek błędnego przyjęcia w zaskarżonym wyroku, jakoby nie doszło do naruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania zarzucanych w skardze (wskazanych poniżej), oraz poprzez przyjęcie, że w oparciu o te zarzuty nie może dojść do uchylenia decyzji, w sytuacji gdy organy obu instancji dopuściły się następujących naruszeń:

a) art. 41 ust. 2 i 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że podatnik błędnie stosował stawkę 5% podatku i powinien stosować stawkę 8%, w sytuacji gdy podatnik prowadził dostawę gotowych posiłków i dań, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% i tym samym produkty sprzedawane przez niego mogły korzystać z stawki 5% podatku od towarów i usług;

b) art. 121 § 1 w związku z art. 14k - 14 m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.2017.201 z późn. zm. dalej: "O.p.") polegające na wydaniu niekorzystnego orzeczenia, pomimo zastosowania się przez kontrolowaną Spółkę do interpretacji indywidualnej z 3 października 2014 r. znak IBPP2/443-624/14/RSz;

c) art. 21 § 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez kontrolowaną Spółkę w złożonych deklaracjach i ich korektach za poszczególne miesiące 2014, 2015 i 2016 roku wskutek czego Organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe podczas gdy zobowiązanie podatkowe Spółki zostało prawidłowo określone w złożonych przez nią deklaracjach i ich korektach;

d) art. 21 § 3a O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie, że w złożonych przez stronę deklaracjach i ich korektach za poszczególne miesiące 2014, 2015 i 2016 roku wykazano nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych wskutek czego Organ pierwszej instancji określił inną (prawidłową według tegoż organu) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w sytuacji gdy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych zostały przez Spółkę prawidłowo określone w złożonych przez nią deklaracjach i ich korektach;

e) art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, polegające na zakwestionowaniu prawidłowości rozliczeń VAT podatnika z pominięciem dotychczasowej praktyki organów podatkowych w zakresie stosowania 5% stawki podatku VAT, w sytuacji gdy organ dobrowolnie dokonał zwrotu podatku VAT po dokonanej korekcie oraz w sytuacji gdy podatnik podlegał kontroli w której nie wykazano nieprawidłowości w zakresie stosowanych stawek VAT, a nadto w sytuacji w której podatnik zastosował się do wydanej na jego rzecz interpretacji indywidualnej,

f) art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w szczególności błędnego ustalenia charakteru działalności prowadzonej przez podatnika oraz charakteru zawieranych transakcji oraz ich klasyfikacji zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, braku ustalenia konkretnie jakiego rodzaju transakcje podatnika zdaniem organu podlegają stawce 5%, a jakie stawce 8%,

g) art. 187 w zw. z art. 180 w zw. z art. 191 O.p. wskutek braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w tym wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, co doprowadziło do dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, w szczególności błędnym ustaleniem, charakteru działalności prowadzonej przez podatnika oraz charakteru zawieranych transakcji i oferowanych produktów oraz ich klasyfikacji zgodnie z PKWiU, braku ustalenia konkretnie jakiego rodzaju transakcje podatnika zdaniem organu podlegają stawce 5%, a jakie stawce 8% oraz jakie konkretnie okoliczności mają przemawiać za tym, że strona przedstawiła rzekomo niezgodny z rzeczywistym stan faktyczny we wniosku na podstawie którego wydano interpretację indywidualną z 3 października 2014 r. znak IBPP2/443-624/14/RSz;

h) art. 188 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych kontrolowanej Spółki tj. o dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony w osobie Członka Zarządu Spółki Pani K. W. oraz świadka Pani K. L. z uwagi na uznanie, iż wskazana teza dowodowa została stwierdzona innymi dowodami w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe przez Organ pierwszej instancji wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony;

i) art. 190 § 2 O.p. wskutek przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. W. pomimo informacji od pełnomocnika strony, iż w wyznaczonym terminie nie może on w ww. czynności wziąć udziału tj. uniemożliwienie stronie czynnego udziału w ww. przesłuchaniu, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, brakiem przedstawienia pełnego stanu faktycznego, w szczególności błędnym ustaleniem charakteru działalności prowadzonej przez kontrolowaną, charakteru oferowanych przez Spółkę produktów, charakteru zawieranych transakcji oraz ich klasyfikacji zgodnie z PKWiU;

j) art. 193 § 1 O.p. wskutek pominięcia tej regulacji w sytuacji, gdy księgi podatkowe u kontrolowanej Spółki są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy;

II. naruszeniu prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 2 i 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działalność polegająca na sprzedaży posiłków i dań prowadzona przez skarżącą stanowi świadczenie usług a nie dostawę towarów oraz polegającą na przyjęciu, że do sprzedawanych towarów ma zastosowanie symbol 56 PKWIU a nie symbol 10.85.1 PKWiU co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., i przyjęcia, że transakcje zawierane przez Skarżącą z jej kontrahentami stanowią świadczenie usług, objęte stawką obniżoną 8% VAT, nie zaś dostawę towarów, dla której zastosowanie znajduje obniżona stawka 5% VAT.

5. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo Organ odwoławczy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazać przy tym należy, że odpis skargi kasacyjnej został doręczony Organowi podatkowemu 22 stycznia 2019 r. zaś odpowiedź na skargę kasacyjną została złożona 6 lutego 2019 r. tj. już po terminie. Z uwagi na to, została ona potraktowana jako stanowisko Organu podatkowego w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności.

6.3. Stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanej przez Skarżącą sprzedaży posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych co z kolei determinuje zastosowanie wobec niej stawki obniżonej podatku od towarów i usług 5% w przypadku uznania tej sprzedaży, jako dostawy towarów albo stawki 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży, jako usług gastronomicznych. Kluczowe dla jego rozstrzygnięcia jest stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wyrażone w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 (ECLI:EU:C:2021:314).

We wskazanym orzeczeniu Trybunał uznał, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje swym zakresem dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, to należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

W wyroku tym Trybunał zauważył, że niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT jest kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112 i w związku z tym uznał się za zobowiązany do określenia kryteriów przydatnych do dokonania tej oceny, która należy do sądu krajowego. Dalej Trybunał przypomniał, że w przypadku złożonej transakcji, składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować, jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku, z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2011 r., [...]., C-407/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09; EU:C:2011:135 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wskazał również na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji, jako usług restauracyjnych lub cateringowych wynikające z rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Artykuł 6 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie oraz że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi, a także, że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Artykuł 6 ust. 2 tego rozporządzenia wyjaśnia zaś, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Z brzmienia art. 6 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego wynika, zatem, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania.

Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w z orzecznictwem Trybunału, wynika, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce.

Wyjaśniwszy powyższe, zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu.

Na zakończenie swoich rozważań Trybunał wskazał, że to do sądu krajowego należy ustalenie w świetle przedstawionych kryteriów, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych". W tym względzie, po pierwsze okoliczność, że dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy 112, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Każde państwo członkowskie może, bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Po drugie, jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z 21 listopada 2018 r., [...], C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

Przenosząc powyższe uwagi Trybunału na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ich uwzględnienie prowadzi do wniosku o wadliwości wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego tj. .: art. 41 ust. 2 i 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez przyjęcie , że działalność polegająca na sprzedaży posiłków i dań prowadzona przez Spółkę stanowi świadczenie usług a nie dostawę towarów. W konsekwencji doprowadziło do, zastosowania przez organy podatkowe symbolu 56 PKWIU a nie symbolu 10.85.1 PKWiU co spowodowało niewłaściwe zastosowania w sprawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., i przyjęcia, że transakcje zawierane przez Skarżącą z jej kontrahentami stanowią świadczenie usług, objęte stawką obniżoną 8% VAT, nie zaś dostawę towarów, dla której zastosowanie znajduje obniżona stawka 5% VAT. Stanowisko przedstawione w omówionym wyroku TSUE wskazuje, bowiem, że sposób wykładni ww. norm, sprowadzający się do nieuwzględnienia - z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku – tego czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług przy jednoczesnym nadawaniu w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU) jest błędny. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej były zatem zasadne.

6.4. Należy również uznać za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Oddalając skargę Spółki Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował bowiem stanowisko wyrażone przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji, zgodnie z którym, przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od rzeczywistego stanu faktycznego. Nie można, bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wniosek o interpretację zawierał inny stan faktyczny, gdyż wnioskodawca wskazał klasyfikację PKWiU dla tego świadczenia. Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że prowadzona przez nią działalność jest sklasyfikowana według PKWiU 10.85.1. Strona opisała działalność, w ramach której prowadzi sprzedaż gotowych do spożycia produktów takich jak: kanapki, świeże sałatki, desery oraz okresowo zupy. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że w przypadku sprzedaży produktów w lokalach Spółki ich przygotowanie ogranicza się wyłącznie do prostych czynności tj.: pieczenia gotowych bułek, podgrzewania kanapek tylko na wyraźne życzenie klienta, komponowania posiłków z półproduktów dostępnych na miejscu. Zakres możliwości indywidualizacji zamówienia przez klienta był również ograniczony i nie mógł wykraczać poza dostępne na miejscu składniki, a w większości przypadków ograniczał się wyłącznie do rezygnacji przez klienta z wyboru dostępnego składnika, a nie polegał na zamianie składników lub dodaniu innego składnika nie przewidzianego w menu dla takiego produktu. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego Spółka nie przedstawiła zatem odmiennego stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, dlatego też miała ona możliwość zastosowania uzyskanej interpretacji indywidualnej z 3 października 2014 roku znak IBPP2/443-624/14/RSz, która to chroniła Stronę na zasadach wynikających z art. 14k -14m O.p.

Nadto w rozpatrywanej sprawie Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odmiennie niż NUCS przyjął, że Strona w świetle przepisów ustawy o VAT dokonywała dostawy towarów, a nie świadczenia usług. Ustaleń tych dokonano co prawda na podstawie zgromadzonych w sprawie materiałów, przy czym przychylić należy się do opinii Skarżącej, że nie zostały one zebrane w prawidłowy sposób. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zasadnie wniosła o dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony w osobach członka zarządu Spółki – K. W. oraz świadka – K. L. jako, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Organ pierwszej instancji wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony. Przesłuchanie tych świadków mogłoby zatem wyjaśnić występujące sprzeczności.

W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy Organ odwoławczy przyjął, że produkty pozwanej nie mogą być klasyfikowane jako "Gotowe posiłki i dania" oznaczone symbolem 10.85.1. W zaskarżonej decyzji przyjęto, że produkty podatnika powinny być klasyfikowane według symbolu 56 PKWiU tj. jako usługi związane z wyżywieniem. W ocenie NSA takie ustalenie prowadzi do sprzeczności. Z jednej bowiem strony organ stwierdził, że Spółka dokonywała dostawy towarów, a z drugiej strony jej działania należy kwalifikować jako mieszczące się w kategoriach usług. Sprzeczność ta została dostrzeżona przez Sąd pierwszej instancji, który stwierdził jednak, że wobec takiego stanowiska DIAS nie można przyznać mu racji w zakresie stanowiska iż Spółka dokonywała dostawy towarów lecz według WSA w Krakowie jej działalność polegała na świadczeniu usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji przedwcześnie zaakceptował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, pomimo przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Polegało ono na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonych w aktach sprawy materiałów związanych ze specyfiką działalności Spółki. Materiały te potwierdzają, że sprzedaż w przedmiotowej sprawie powinna podlegać opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów. Zasadnie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że akceptując przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne Sąd pierwszej instancji pominął przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji okoliczności przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazujące na to, że kwestionowane czynności należało kwalifikować jako dostawę towarów, nie zaś usługę.

7. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (por. wyroki NSA z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04 oraz z 24 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję DIAS.

8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) A. Cudak D. Mączyński

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA