I FSK 375/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. j. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 729/18 w sprawie ze skargi R. sp. j. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr 1201-IOV-3.4103.113.2017.38 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. j. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3836,60 (trzy tysiące osiemset trzydzieści sześć złotych i sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27 września 2018 r., sygn. I SA/Kr 729/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. Sp. j. w Z. (dalej: "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS:, "Organ podatkowy") z 23 kwietnia 2018 r. nr 1201-IOV-3.4103.113.2017.38 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że w wyniku postępowania podatkowego ujawniono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r., polegające na rozliczeniu podatku wynikającego z transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Stwierdzono, że Spółka w II kwartale 2013 r. nie dokonała faktycznych zakupów prętów żebrowanych fi 12 ani faktycznej krajowej i wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów, a zatem ujęte przez Spółkę w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT oraz złożonej deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013 r. faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym organy podatkowe uznały, że zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: "ustawa o VAT) na Spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku należnego wykazanego w zakwestionowanych fakturze sprzedaży i fakturze korygującej wystawionych przez Spółkę na rzecz S. s.c.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w protokole badania ksiąg z dnia 2 marca 2016 roku stwierdzono na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., poz. 800 dalej: "O.p.") nierzetelność i wadliwość ksiąg podatkowych za miesiąc czerwiec 2013 r. w zakresie transakcji udokumentowanych ww. fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez W. s.c. i A. Sp. z o.o. oraz przez Spółkę na rzecz S. i S. s.c. ).

W konsekwencji ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków (dalej: "NUS") wydał 10 października 2016 r. decyzję nr PP-I/4400-108/14, którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. w kwocie 9 518,00 zł, oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego zgodnie z art. 108 ustawy o VAT w wysokości 9 491,00 zł.

Od ww. decyzji NUS złożyła odwołanie Strona.

DIAS, po rozpatrzeniu odwołania od wydanej przez NUS decyzji z 10 października 2016 r. uchylił w całości decyzję NUS i określił za okres II kwartału 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 11 776,00 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. l ustawy o VAT, w kwocie 9 491,00 zł wynikający z wystawionych w miesiącu czerwcu 2013 r. na rzecz S. s.c. Ł. K. B. K. faktur VAT z dnia 27 czerwca 2013 r. Nr FV 4/6/2013 i z dnia 28 czerwca 2013 r. Nr FV korekta KFS 1/2013.

W ocenie Organu podatkowego w postępowaniu podatkowym zgromadzono materiał dowodowy umożliwiający odtworzenie stanu faktycznego sprawy, ustalenie źródeł pochodzenia towaru który miał być przedmiotem obrotu oraz kolejnych jego odbiorów, a także ocenę spornych transakcji. DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że Spółka została zarejestrowana w dniu 15 czerwca 2012 r. i profil działalności wynikający z KRS miał być bardzo szeroki i obejmować obok sprzedaży, wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek także m.in. sprzedaż motocykli, świadczenie usług gastronomicznych, sprzedaż maszyn i urządzeń, naprawę i konserwację maszyn, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, działalność w zakresie transportu lądowego.

W II kwartale 2013 r. przedmiotem sprzedaży w tym okresie była wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (prętów żebrowanych) do Czech na kwotę 45.100,00 zł oraz sprzedaż krajowa z zastosowaniem stawki VAT 23% (łączna wartość netto 102.209,35 zł, VAT 23.508,15 zł) w zakresie świadczenia usług (wdrożenia telefonii IP, agencyjnej), dostawa prętów żebrowanych na rzecz jednego kontrahenta, jednorazowa dostawa samochodu marki "B.".

Spółka, od strony formalnej, posiadała w swojej dokumentacji faktury oraz rejestry zakupu i sprzedaży. W niniejszym postępowaniu poddano jednak weryfikacji nie tylko dokumenty bezpośrednio przedstawione przez Spółkę, ale również źródło i drogę przebiegu towaru, a przede wszystkim obieg faktur mających dokumentować jego sprzedaż. Z obrazu będącego efektem przeprowadzonych czynności wynika, że wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych. Spółka mimo posiadania formalnie poprawnych dokumentów faktycznie nie nabyła prawa do rozporządzania towarami, co z kolei skutkowało uznaniem, że nie zostały przez Spółkę wykonane dostawy towaru (krajowa i WDT). Za taką oceną przemawia nie tylko kontrola transakcji dokonywanych przez Spółkę, ale również całokształt charakteru transakcji współistniejących w ramach utworzonego łańcucha dostaw. Sposób przeprowadzenia transakcji pomiędzy ww. podmiotami występującymi w zidentyfikowanym w niniejszej sprawie łańcuchu dostaw wskazuje, że były z góry zaplanowane. Zarówno podmioty, które brały udział w transakcjach jak też podejmowane działania nie miały charakteru przypadkowego. Stworzona została sieć firm, pomiędzy którymi następował fakturowy obrót towarami. Transakcje przeprowadzane były niezwykle szybko, towary miały być sprzedawane do kolejnego podmiotu. Kolejni kontrahenci byli z góry ustaleni, a wystawione faktury sprzedaży były odzwierciedleniem faktur zakupowych. Rzekomi dostawcy i nabywcy prętów żebrowanych (G. sp. z o.o., W. s.c., M. sp. z o.o., R. sp. j., S. s.c., A. s.r.o. oraz D. K.) posiadali rachunki bankowe w tym samym banku I. [...] SA, co pozwalało na szybkie przelewanie środków finansowych, bez dodatkowych opłat. Obrót fakturami i dokonywanie przelewów było szybkie, gdyż nie wynikało z faktycznych transakcji gospodarczych, a tylko miało na celu stworzenie pozorów uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Można stwierdzić, że transakcje nie były przeprowadzane w celu dokonania rzeczywistego obrotu towarami i nie były związane z rzeczywiście prowadzoną działalnością gospodarczą. Miały jedynie pozorować taki obrót, a celem takich działań było uzyskanie przez uczestników tego procederu nienależnych korzyści podatkowych. Przeprowadzone transakcje kupna i sprzedaży nie mogą zatem zostać uznane za odzwierciedlające rzeczywiste operacje gospodarcze. Były one jedynie elementem zorganizowanego oszustwa podatkowego - tzw. karuzeli podatkowej.

Za wystąpieniem w niniejszej sprawie oszustwa podatkowego w ocenia Organu podatkowego przemawiały następujące okoliczności:

– międzynarodowy charakter transakcji - występują dostawy wewnątrzwspólnotowe (Czechy, Austria) a następnie powrót towaru na terytorium Polski, z którego wcześniej wyprowadzono towar,

– handel popularnymi towarami w tego typu transakcjach (stalowe pręty żebrowane fi 12, będące popularnym prętem żebrowanym stosowanym w budownictwie),

– firmy uczestniczące w obrocie nie posiadają majątku, infrastruktury adekwatnej do obrotu stalą takiej jak place, magazyny, sprzęt służący do przeładunku, nie zatrudniają pracowników lub ich ilość jest znikoma,

– brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw (firmy: G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., W. T. H. M. W. S.c., Spółka R. oraz dodatkowo S. s.c., A. s.r.o., D. D. K.),

– firma G. Sp. z o.o., która jest pierwszą firmą w łańcuchu dostaw została zidentyfikowana jako nierzetelna i pełniąca rolę "słupa" w oszustwach karuzelowych,

– uzyskanie korzyści podatkowych (zwrot, odliczanie podatku naliczonego VAT), wprowadzenie do łańcucha dostaw nowych podmiotów – R. oraz S. s.c., rozpoczynających działalność poza dotychczasową dziedziną,

– krótki czas funkcjonowania firmy na rynku (data rejestracji Spółki R. : 15.06.2012 r., otwarcie obowiązku w podatku VAT 12.07.2012 r.), ponadto M. Sp. z o.o. i A. s.r.o. zostały nabyte w 2012 r.,

– brak doświadczenia w zakresie obrotu stalą, wskazanie w KRS innego przedmiotu działalności gospodarczej (w przypadku Spółki handel samochodami osobowymi, w przypadku S. s.c. branża rowerowa),

– znaczący wzrost obrotów w krótkim czasie (w I kwartale 2013 r. Spółka wykazała sprzedaż w kwocie 400 zł, natomiast w II kwartale 2013 r. transakcje związane z obrotem pętami żebrowanymi (86.365 zł) stanowiły 56,83% sprzedaży netto - pozostała kwota pochodziła z jednorazowej dostawy samochodu marki B. oraz świadczenia usług wdrożenia telefonii IP i agencyjnej),

– operacje nieuzasadnione ekonomicznie (niewielka marża na transakcjach), dostawy krajowe realizowane poniżej średnich cen rynkowych,

– brak dbałości o towar znacznej wartości (w przypadku Spółki brak ubezpieczenia towaru o wartości 45.100 zł), nie rozliczanie różnic w wartości dostaw towarów wynikających z wystawienia faktur korygujących,

– znajomość tylko najbliższego dostawcy tj. W. s.c. i odbiorcy S. s.c., A. s.r.o. (Pan S. nie interesował się skąd pochodził towar, którym miał handlować, pan R. nie miał wiedzy o transakcjach Spółki w zakresie obrotu stalą), w łańcuchu dostaw nie występował producent oraz finalny odbiorca,

– brak dochowania należytej staranności w podejmowanych działaniach (Spółka nie była zainteresowana przebiegiem realizowanych operacji gospodarczych, nie znała źródła pochodzenia towaru ani danych pierwszego dostawcy),

– bardzo szybkie transakcje (w ciągu jednego dnia) - w dniach 25-28.06.2013 r. pręty stalowe miały zmienić właściciela co najmniej pięć razy, w tym znalazły się na obszarze trzech krajów wspólnotowych, nie były nigdzie magazynowane, w momencie nabycia towaru znany był już jego kolejny nabywca,

– brak możliwości faktycznego dysponowania towarem (brak magazynów),

– brak typowych zachowań konkurencyjnych (szereg pośredników narzucających swoje marże przekłada się na wzrost ceny towarów, rezygnacja przez R. z dostawy drugiej partii towaru do A. s.r.o. na rzecz S. s.c.),

– mnogość pośredników krajowych służąca utrudnieniu ich dokładnej weryfikacji (G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., W. T.H. M.W. S.c., Spółka oraz dodatkowo S. s.c.),

– brak pisemnych umów o współpracy z kontrahentami (W. T. H. M. W. S.c., S. s.c., A. s.r.o. oraz A. Sp. z o.o.);

– brak dowodów potwierdzających negocjacje cenowe, kontakt między kontrahentami nawiązywany jest głównie telefonicznie i mailowo.

DIAS wskazał, że Spółka nie miała doświadczenia w zakresie handlu wyrobami stalowymi a powszechnie wiadomym jest, że obrót stalą należy do branż wrażliwych na występowanie nadużyć, co wskazuje na konieczność zachowania szczególnej ostrożności Spółka nie była zainteresowana przebiegiem realizowanych transakcji gospodarczych - Pan S. zeznał, że nie znał źródła pochodzenia towaru, nie znał też danych pierwszego dostawcy, miał kontaktować się jedynie ze swoim bezpośrednim dostawcą i osobami działającymi w imieniu bezpośrednich odbiorców. Spółka nie posiadała żadnej infrastruktury umożliwiającej prowadzenie działalności w zakresie obrotu stalą, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu (transport towarów musiała zlecić) ani własnego placu i magazynu co uniemożliwiało jej faktyczne dysponowanie towarem. W momencie zakupu towaru Spółka znała już jego nabywcę. Należy zwrócić uwagę, iż stosunki handlowe pomiędzy Spółką a jej kontrahentami nie były typowymi zrachowaniami konkurencyjnymi. Mnogość pośredników transakcji (z których każdy narzucał swoją marżę) wskazuje, że zwiększanie ceny za towar przez poszczególne podmioty bez wkładu własnych środków było działaniem zamierzonym. Żadna z firm sprzedających wyroby stalowe nie dążyła bowiem do skrócenia łańcucha dostaw, mimo iż wówczas osiągnęłaby większy zysk na przeprowadzonych transakcjach.

W ocenie DIAS oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy należało stwierdzić, że Spółka wiedziała, że uczestniczy w procederze polegającym na uzyskiwaniu z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku

Natomiast w związku podnoszonym przez Spółkę pismach z dnia 10 stycznia 2018 r. i z 23 stycznia 2018 r. stanowiskiem, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. została przez NUS obliczona bez uwzględnienia ustaleń organu podatkowego wynikającego z postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., w którym organ podatkowy orzekł o wystąpieniu w IV kwartale 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, DIAS uwzględnił tę okoliczność.

Na ww. decyzję DIAS skargę do WSA w Krakowie złożyła Strona.

Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony.

W ocenie WSA w Krakowie wbrew zarzutom skargi Organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p. , a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej . Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w bardzo obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności oraz wskazał te, którym dał wiarę. Co istotne, Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. Skarżąca Spółka nie wskazała żadnych wiarygodnych i przesądzających dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie mogła zatem odnieść skutku argumentacja Skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad i braków prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem WSA w Krakowie dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia opisanego przez nie sposobu funkcjonowania Skarżącej Spółki w badanym okresie, w zakresie transakcji podejmowanych z firmą W., A. i S. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, z którego wynikało, że Skarżąca Spółka rzekomo kupowała pręty żebrowane od firmy W. Towary te miały zostać przez tą ostatnią firmę zakupione od firmy M., która wykazała zakup takiego towaru w takich samych ilościach od G. Sp. z o.o. i ostatecznie w dalszej kolejności od D. D.K. Natomiast firma A., która miała nabyć od spółki ww. towary wykazała ich sprzedaż w takich samych ilościach do firmy D. K. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że Skarżąca otrzymując stal żebrowaną podzieliła ją sprzedając część do A. po cenie 2050 zł./tonę a część do firmy S. w zaniżonej cenie, po to aby ta następnie w tej samej cenie (2050 zł./tone) sprzedała ją do firmy A. Zabieg taki jest klasyczną operacją charakterystyczną dla "karuzeli podatkowej" i ma na celu wydłużenie łańcucha pośredników w celu ukrycia rzeczywistego oszukańczego charakteru transakcji . Dodatkowo podkreślić należy , że firma S. nie zajmuje się obrotem stalą lecz handluje towarami sportowymi. Transakcje sprzedaży poszczególnych towarów pomiędzy ww. podmiotami miały odbywać się na ogół w tym samym dniu lub następnym. Usługi transportowe na rzecz Skarżącej Spółki oraz S. miała świadczyć ta sama firma A. Sp. z o.o. Okoliczności tych transakcji są zupełnie niezrozumiałe i nie spotykane na rynku a Skarżąca również nie przedstawiła przekonywującego wytłumaczenia. Spółka, mając bowiem rynek zbytu, jak sama twierdzi, sprawdzonego odbiorcę, przygotowaną i zorganizowaną transakcję rezygnuje z gotowego zysku na rzecz podmiotu trzeciego. Wyjaśnienia dotyczące mniejszego ryzyka na rynku polskim są zupełnie niewiarygodne, w świetle okoliczności towarzyszącym zakupowi i sprzedaży stali - sprzedaż do tego samego podmiotu w tym samym dniu za tą sama cenę , przy wykorzystaniu tej samej firmy transportowej i to w sytuacji nieznajomości runku stali i braku porozumienia między stronami. Tym bardziej , że oba podmioty w zasadzie były pośrednikami, którzy planowali sprzedaż towaru z magazynu dostawcy do odbiorcy. Okoliczności te w sposób jednoznaczny miały wskazywać na przemyślane i z góry zaplanowane działania oraz pełną świadomość Skarżącej w zakresie udziału w "karuzeli podatkowej".

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Nadto Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo wystąpienia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. pomimo że Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał wadliwej analizy materiału dowodowego, z naruszeniem zasad oceny dowodów, a przez to poczynił błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo wystąpienia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. pomimo że Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji ustalił istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności w oparciu o poszlaki, mimo że w świetle przywołanych przepisów poszlaki nie stanowią dopuszczalnego środka dowodowego;

4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji w sposób nieuprawniony zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji w sposób nieuprawniony zastosował art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a co za tym idzie podlega oddaleniu.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. np. wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11; wyrok NSA z 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08). Dopiero, bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

6.2. Na wstępie zauważyć należy, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do ustalenia czy zakwestionowane przez Organ podatkowy faktury VAT dokumentowały realne transakcje dokonane pomiędzy wymienionymi w nich stronami oraz czy Skarżąca była świadoma, że uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ocenie NSA zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został pozyskany z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 120, 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ze wskazanych przepisów wynikają ogólne dyrektywy prowadzenia postępowania dowodowego, a mianowicie: zasada legalizmu (art. 120), zasada prowadzenie sprawy w sposób budzący zaufanie (art. 121), zasada prawdy obiektywnej, czyli nakaz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), której dopełnienie stanowi z kolei art. 187 § 1 O.p., nakazujący organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, którego ocena nie może być dowolna (art. 191 O.p.). Spółka na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p. prawa czynnego udziału w postępowaniu

Wbrew sformułowanym zarzutom skargi kasacyjnej, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, nie uchybiły wspomnianym powinnościom. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszym składzie, uwzględniły one całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, przedstawiły i obszernie omówiły poszczególne dowody oraz wzajemne ich powiązania, wskazały także na istniejące pomiędzy nimi rozbieżności oraz ustosunkowały się do nich. Wyprowadzone przez nie wnioski były zgodne z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki

Wobec powyższego zauważyć należy, że w istocie rzeczy Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, iż zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z oceną dokonaną w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji.

Zgromadzone w toku postępowania materiały dowodowe w jednoznaczny sposób wskazują, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca Spółka miała kupować pręty żebrowane od firmy W. Towary te miały zostać przez tą ostatnią firmę zakupione od firmy M. która wykazała zakup takiego towaru w takich samych ilościach od G. Sp. z o.o. i ostatecznie w dalszej kolejności od D. D.K. Natomiast firma A., która miała nabyć od spółki ww. towary wykazała ich sprzedaż w takich samych ilościach do firmy D. K. Ponadto jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji firma S. nie zajmowała się obrotem stalą lecz towarami sportowymi. Transakcje sprzedaży poszczególnych towarów pomiędzy ww. podmiotami miały odbywać się na ogół w tym samym dniu lub następnym. Usługi transportowe na rzecz Skarżącej Spółki oraz S. miała świadczyć ta sama firma A. Sp. z o.o. Okoliczności tych transakcji były zupełnie niezrozumiałe i nie spotykane na rynku a Skarżąca również nie przedstawiła przekonywującego wytłumaczenia takiego stanu rzeczy. Spółka, mając bowiem rynek zbytu, jak sama twierdzi, sprawdzonego odbiorcę, przygotowaną i zorganizowaną transakcję rezygnuje z gotowego zysku na rzecz podmiotu trzeciego. Wyjaśnienia dotyczące mniejszego ryzyka na rynku polskim zasadnie zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji za niewiarygodne, w świetle okoliczności towarzyszącym zakupowi i sprzedaży stali, takich jak w szczególności sprzedaż do tego samego podmiotu w tym samym dniu za tą sama cenę, przy wykorzystaniu tej samej firmy transportowej, w sytuacji nieznajomości rynku stali i braku porozumienia między stronami. Tym bardziej, że oba podmioty w zasadzie były pośrednikami, którzy planowali sprzedaż towaru z magazynu dostawcy do odbiorcy. Okoliczności te w sposób jednoznaczny wskazują na przemyślane i z góry zaplanowane działania oraz pełną świadomość Skarżącej w zakresie udziału w "karuzeli podatkowej".

Nadto zauważyć należy, że ustalenia dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w stosunku do M. Sp. z o.o. świadczą o tym, że Spółka ta, którą wspólnicy W. s.c. wskazali jako źródło pochodzenia towarów odsprzedanych następnie Skarżącej Spółce, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu stalą i wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych. Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie uzasadnia także stwierdzenie, że G. Sp. z o.o., która miała być źródłem towaru odsprzedanego przez M. Sp. z o.o. do W. s.c. i kolejno przez tę firmę do Skarżącej Spółki, a następnie dalszej odsprzedaży do S. s.c. i A. s.r.o., również nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie nabyła prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel, pełniła funkcję znikającego podatnika "słupa" w oszustwach karuzelowych, a firmą "G." posłużono się jako podmiotem do wystawiania pustych faktur. Spółka ta stwarzała jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż bez konieczności prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. W związku z powyższym stwierdzić należy, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie pozwolił na ustalenie łańcucha podmiotów zaangażowanych w obrót prętami żebrowanymi, które miały być przedmiotem kwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji, w tym występujących na wcześniejszych etapach obrotu G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., W. s.c. oraz że żadna z tych firm nie dysponowała tym towarem jak właściciel, faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych a zatem transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez W. s.c. na rzecz R. dotyczące zakupu prętów żebrowanych fi 12 nie miały miejsca. Podmioty te zidentyfikowano jako uczestniczące w oszustwie karuzelowym związanym z obrotem wyrobami stalowymi. W konsekwencji odliczenie przez Skarżącą Spółkę podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych przez W. s.c. faktur nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Spółka nie wskazała też dowodów uzasadniających twierdzenie, że towar stanowiący przedmiot kwestionowanych transakcji faktycznie istniał i został załadowany w obecności wspólnika Spółki S.S., co jej zdaniem wyklucza przyjęcie, że ewentualne uprzednie nieprawidłowości dotyczyły właśnie tego towaru. Tymczasem wyjaśnienia wspólników Skarżącej Spółki S.S., złożone w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 18 listopada 2015 r, oraz w charakterze świadka 14 maja 2015 r., oraz L. R. złożone do protokołu przesłuchania w charakterze strony 18 listopada 2015 r. jak i wyjaśnienia Spółki z 3 lipca 2014 r. i 7 lipca 2014 r., zostały w zaskarżonej decyzji poddane analizie w powiązaniu z zeznaniami świadków, kontrahentów T. H. i M. W. wspólników W. s.c. z 15 września 2015 r, Ł. K. wspólnika S. s.c. Ł. K. B. K. z dnia 12 maja 2016 r, oraz świadka R. T. (kierowcy) z dnia 10 lutego 2014 r. i z dnia 18 listopada 2015 r. (str. 60- 70, 86-90). Ocena zeznań wspólników Spółki i ww. świadków dokonana z uwzględnieniem całokształtu i charakteru transakcji współistniejących, uzasadnia stwierdzenie, że zeznań tych nie można uznać za spójne i jednoznacznie potwierdzające okoliczności załadunku towaru w związku z jego dalszą odsprzedażą do S. s.c. i A. s.r.o. W kontekście szczegółowego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie oceny zeznań stron i świadków w powyższym zakresie, za nieuprawnione należało uznać też stanowisko Spółki, że bezzasadne było kwestionowanie realizacji transakcji z uwagi na zbyt ogólne, zdaniem organu zeznania świadków, zwłaszcza, że w zaskarżonej decyzji stwierdzenia takiego nie zawarto.

W świetle wskazanej powyżej argumentacji, nie sposób uznać za zasadne sformułowane przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

6.4. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Użyte w treści powołanego wyżej przepisu pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 106b ustawy o VAT zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać rzeczywiście wykonane czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Z unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 807/18; z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1052/18 oraz z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1451/16).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd wynikający z wykładni prawa dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"), według którego zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podmiot wystawiający fakturę VAT, widniejący w jej treści jako dostawca w rzeczywistości nie wykonuje dostawy wykazanej w fakturze, każdorazowo wymaga wykazania, że podatnik przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji nie działał w dobrej wierze (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02. Halifax plc i in. przeciwko. Commissioners of Customs & Excise) Działanie w dobrej wierze oznacza sytuację, w której podatnik dokonując nabycia towarów lub usług nie wie i przy dochowaniu należytej staranności wymaganej od podmiotów gospodarczych należycie dbających o swe interesy gospodarcze, nie mógł się dowiedzieć o tym, że wystawca faktury nie jest podmiotem wykonującym czynności wykazane w fakturze (por. wyroki NSA: z 1 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2129/18; z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2058/21 oraz z 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1439/18).

W orzecznictwie TSUE prezentowany jest pogląd, według którego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (por. wyroki TSUE: z 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02; z 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04). Podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (por. wyroki TSUE: 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96; z 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97, z 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03). Ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). Także w wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia bądź zwolnienia, czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy VI Dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu zasadnie wykazały, że podmioty występujące nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, żadna z firm występujących na wcześniejszych etapach obrotu nie dysponowała towarem a skoro podważona została rzetelność zakupu przez Skarżącą zakwestionowanych towarów, tym samym Skarżąca nie mogła dysponować przedmiotowym towarem i dokonać jego kolejnej dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bądź dostawy krajowej. Organy wskazały na ustalenia faktyczne, które zostały przytoczone powyżej w części odnoszącej się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przez co nie ma potrzeby ich powtórnego przytaczania w tym miejscu, które świadczą o tym, że dokonywane przez ww. Spółki czynności nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

Tym samym za nieuzasadnione należało także uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a.

S. Golec M. Kołaczek M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA