I FSK 372/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 127/22 w sprawie ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2021 r., nr 1401-IOA1.4033.134.2021.zm w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2022r. sygn. akt III SA/Wa 127/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2021r. nr 1401-IOA1.4033.134.2021.zm w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Wątpliwości organów zasadnie wzbudziła prowadzona przez Skarżącą działalności gospodarczej polegająca na świadczeniu usług niematerialnych – outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych. Spółka posiadała siedzibę w biurze wirtualnym, nie zatrudniała pracowników i świadczyła usługi sklasyfikowane jako branża wysokiego ryzyka, tj. doradztwo i inne usługi niematerialne. Organy zwróciły uwagę, że głównymi odbiorcami Skarżącej były dwa podmioty zagraniczne z siedzibą w Singapurze. Co więcej zauważyły, że Spółka świadczone usługi realizowała jedynie poprzez nabycie usług od firm zewnętrznych (outsourcing usług), bowiem nie zatrudniała pracowników, a krąg jej dostawców, podobnie jak we wcześniejszych okresach rozliczeniowych obejmował następujące podmioty B. sp. z o.o. sp.k., I. sp. z o.o. s.k., I.1 sp. z o.o. s.k., O. sp. z o.o. Ponadto, Skarżąca nie wykonywała żadnych usług opodatkowanych w Polsce. Konsekwencją powyższego było wstąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bakowy podatnika, w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonywanych nabyć. Te okoliczności wynikają z akt sprawy a także informacji zawartych w innych postanowieniach wydanych wobec Skarżącej za inne okresy rozliczeniowe, które znane są zarówno Skarżącej jak i organom podatkowym. Zdaniem organów, wzajemne ułożenie relacji przez grupę ww. podmiotów wskazuje na możliwość wstąpienia nadużycia prawa polegającego na uzyskiwaniu nienależnej korzyści podatkowej poprzez występowanie o zwroty podatku VAT oraz możliwość stosowania niedozwolonej optymalizacji podatkowej. W ramach kontroli jaka prowadzona była wobec Spółki w dniu 17 czerwca 2021r. do maltańskiej administracji podatkowej skierowane zostały kolejne zapytania dotyczące transakcji z B.1 Ltd. oraz realiów jej funkcjonowania na Malcie, na które jak wynika z uzasadnienia dotychczas nie otrzymano odpowiedzi.

Dodatkowo jak wskazał DIAS podmioty, z którymi Spółka zawierała transakcje również wykazują nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone są wobec nich kontrole podatkowe, a w wyniku przeprowadzonych kontroli wykazany został brak wystąpienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Podmioty te, podobnie jak Spółka, są również kontrahentami B.1 Ltd.

1.3. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na podstawie:

1) art. 174 pkt 1 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyznaniu organom podatkowym praktycznie nieograniczonego uprawnienia do odraczania wypłaty zwrotu podatku VAT podatnikom;

b) art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możliwość wypłaty podatnikowi kwoty zwrotu podatku VAT powiększonego o odsetki równe opłacie prolongacyjnej stanowi wystarczający poziom ochrony interesów podatników w przypadku nieuzasadnionego wstrzymania zwrotu podatku VAT przez organy podatkowe;

c) art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż zasadność zwrotu w niniejszej sprawie wymagała dodatkowego zweryfikowania - podczas gdy w rzeczywistości brak było obiektywnych podstaw do przedłużenia tego terminu, ponieważ nie wystąpiły żadne wątpliwości wymagające przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

d) art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż Organy podatkowe podjęły wystarczające czynności weryfikacyjne w sytuacji, gdy w rzeczywistości Naczelnik US powołuje się na działania nie mające istotnego znaczenia dla weryfikacji zasadności podatku VAT za maj 2020r.;

e) art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż istnienie wątpliwości wymagających dodatkowego zweryfikowania może nie posiadać oparcia w przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

2) art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120,121, 124 oraz 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz.201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług na skutek uznania, że brak wskazania w uzasadnieniu postanowień organów podatkowych istotnych wątpliwości wywołujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za maj 2020 r. nie powoduje potrzeby uwzględnienia skargi złożonej w sprawie.

2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach oceniał zasadność skarg kasacyjnych wniesionych przez Skarżącą w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Tytułem przykładu można wskazać wyroki z dnia 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 800/22 i I FSK 801/22; z dnia 24 lutego 2023r. sygn. akt I FSK 1992/23, I FSK 991/22, I FSK 2013/22, I FSK 1993/22, I FSK 2015/22, I FSK 2015/22; z dnia 24 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1991/22, I FSK 1992/22, z dnia 10 marca 2023r., sygn. akt I FSK 1775/22, I FSK 1754/22; z dnia 1 czerwca 2023r., sygn. akt I FSK 232/23; z dnia 21 czerwca 2023r., sygn. akt I FSK 248/23. We wszystkich tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne, uznając, że podniesione w nich zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Należy także zaznaczyć, że w niektórych sprawach sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty były tożsame z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej wniesionej w tej sprawie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez NSA w innych sprawach argumentację.

3.3. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje prawidłowość postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki w podatku VAT wykazanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej za maj 2020 r. w świetle przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z dnia 20 marca 2019r., sygn. akt I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo, iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności" (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Skorzystanie przez organy z możliwości wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2023r., sygn. akt I FSK 2015/22). W wielu orzeczeniach podkreśla się więc konieczność wyczerpującego i należytego uzasadnienia takiego postanowienia, tak aby zasadność dodatkowej weryfikacji nie budziła wątpliwości (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2022r. sygn. akt I FSK 1288/22).

3.4. W ocenie Skarżącej z wykładni art. 87 ust. 2 ustawy podatek od towarów i usług przepisu przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe posiadają niemal nieograniczone prawo do odraczania podatnikowi terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a motywy działania organów w tym zakresie nie wymagają szczegółowego wyjaśnienia. Swoją ocenę skarżąca oparła na twierdzeniu sądu pierwszej instancji o tym, że "każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, kierując się dbałością o bezpieczeństwo finansowe państwa, by zweryfikować zasadność zwrotu, czego nie należy postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe". Przy tym zauważyć należy, że przytoczone twierdzenie sądu pierwszej instancji, w ogóle nie odnosi się do wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług a do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Poprzedza je bowiem zdanie: "w takich okolicznościach chybiony jest również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (naruszenie zasady neutralności)". Jeśli skarżąca pragnęła skierować jakiś zarzut przeciwko wykładni lub zastosowaniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powinna to wyartykułować, gdyż badanie prawidłowości twierdzeń sądu pierwszej instancji odnoszących się do przepisów nieobjętych żadnych zarzutem, stanowiłoby nieuprawnione orzekanie przez Naczelny Sąd Administracyjny poza granicami skargi kasacyjnej.

3.5. Pozbawione podstaw okazały się zarzuty błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy podatek od towarów i usług.

Wbrew zarzutom skargi Sąd pierwszej instancji nie przyznał organom podatkowym nieograniczonego uprawnienia do odraczania wypłaty zwrotu podatku VAT podatnikom. Analiza uzasadnienia prowadzi bowiem do jednoznacznego wniosku, że Sąd wykazał, że organ podatkowy wskazał w postanowieniu zarówno na wątpliwości co do zasadności wykazanego przez spółkę zwrotu podatku naliczonego nad należnym, jak i przedstawił okoliczności uzasadniające konieczność dalszej jego weryfikacji, od czego uzależniona jest możliwość przedłużenia tego zwrotu.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji również stwierdził, co wynika wprost z treści art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jednakże na obecnym etapie postępowania, w trakcie którego badana jest wyłącznie legalność postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a nie kwestia należnego podatnikowi oprocentowania i jego wysokości w sytuacji niezasadnego wstrzymania tego zwrotu przez organy podatkowe, przepis ten nie ma zastosowania. Oznacza to, że nie mogą podlegać merytorycznej ocenie rozważania pełnomocnika na ten temat zawarte w skardze kasacyjnej.

3.6. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe wskazały konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia Skarżącej za maj 2020r. Wątpliwości co do rzetelności transakcji wzbudził model działania przyjęty przez Spółkę, w którym świadczone są wyłącznie, obarczone znacznym ryzykiem nadużyć, usługi o charakterze niematerialnym, realizowane na rzecz partnerów mających siedzibę na Malcie i w Singapurze. Dodatkowo Spółka nabywa sprzedawane dalej usługi od stałej, wąskiej grupy dostawców, także powiązanych i realizujących transakcje z tymi samymi zagranicznymi podmiotami, nie zatrudnia pracowników, nie wykonuje żadnych usług opodatkowanych w Polsce. Konsekwencją powyższego było wystąpienie permanentnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonywanych nabyć.

Podkreślić przy tym należy, że wszystkie te okoliczności wzięte pod uwagę razem i w całokształcie dają podstawę do powzięcia wątpliwości o prawidłowości wykazanego zwrotu, nie zaś oceniane z osobna, jak czyni to skarżąca spółka w skardze kasacyjnej.

Bezpośrednią przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była konieczność oczekiwania na uzyskanie precyzyjnych odpowiedzi maltańskiej administracji skarbowej na zapytania NUS wystosowane w piśmie z 17 czerwca 2021r. Powyższe działania miały na celu ustalenie, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych, które w efekcie generują zwrot podatku od towarów i usług, nie mają charakteru pozornego, co ściśle wiąże się z ustaleniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro toczyła się kontrola podatkowa, trwało gromadzenie i analiza materiału dowodowego umożliwiająca weryfikację rzetelności transakcji, których uczestnikiem była Spółka, zaś dla ustalenia rzeczywistego charakteru tych transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów, np. dostawców, to wbrew twierdzeniom kasatora, stanowisko organów o konieczności przedłużenia terminu zwrotu wykazanej nadwyżki było uzasadnione i miało oparcie w stanie faktycznym sprawy.

3.7. Słusznie więc wskazał Sąd pierwszej instancji, że organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług oraz w sposób wystarczający uzasadnił i wyjaśnił, jakiego rodzaju wątpliwości ma co do transakcji dokonanych w maju 2020 r. oraz jakie są podstawy tych wątpliwości, a także dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku. To z kolei czyni także niezasadnymi wyartykułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Ponadto w tym miejscu należy przypomnieć, iż przepis art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczący podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby tę postać naruszenia przepisów dodatkowo wiązać z istotnym wpływem na wynik sprawy. Konstrukcja tak stawianego zarzutu musi zatem zmierzać nie tylko do prostego faktu zanegowania działań lub zaniechań w zakresie określonych ustaleń czy ocen, ale również wykazania poprzez stosowną argumentację, jak dane naruszenie procesowe przełożyło się na wyrokowanie Sądu pierwszej instancji. Innymi słowy chodzi o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na Skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/16). Takie postrzeganie zarzutu sformułowanego w ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pozwala przyjąć, że zarzuty Strony opisanego wymogu nie spełnia.

3.8. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Maja Chodacka Sylwester Golec Mariusz Golecki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA