I FSK 365/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1545/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 26 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1545/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) w sprawie ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 30 kwietnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2018 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w dniu 26 listopada 2018 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym [...] (dalej: [...] US [...]) deklarację VAT – 7 za październik 2018 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 100.000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, tj. do dnia 25 stycznia 2019 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik [...] US) na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106; dalej: u.p.t.u.) przedłużał termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji:

- postanowieniem z dnia 22.01.2019 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. 30.04.2019 r. – doręczono Stronie 22 stycznia 2019 r.,

- postanowieniem z dnia 24.04.2019 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. 31.08.2019 r. – doręczono Stronie 25 kwietnia 2019 r.,

- postanowieniem z dnia 19.08.2019 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. 29.11.2020 r. – doręczono Stronie 20 sierpnia 2019 r.,

- postanowieniem z dnia 18.11.2019 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. 31.03.2020 r. – doręczono Stronie 21 listopada 2019 r.,

- postanowieniem z dnia 16.03.2020 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. 30.09.2020 r. – doręczono Stronie 16 marca 2020 r. (postanowieniem z 12 sierpnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt IIII SA/Wa 2003/20 uchylił postanowienie DIAS z 12 sierpnia 2020 r. Organ zażaleniowy wniósł skargę kasacyjną, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1324/21 została oddalona),

- postanowieniem z dnia 4.09.2020 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. 28.02.2021 r. – doręczono Stronie 7 września 2020 r.

Pismem z 10 lutego 2021 r. Naczelnik [...] US przesłał zgodnie z właściwością ww. deklarację VAT-7 do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik Drugiego [...] US).

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 lutego 2021 r., doręczonym w dniu 11 lutego 2021 r. Naczelnik Drugiego [...] US przedłużył do dnia 30 września 2021 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 100.000,00 zł wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług za powyższy okres rozliczeniowy z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji Strony.

Z poczynionych ustaleń wynika, że Spółka zajmuje się świadczeniem usług outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych dla odbiorców polskich i zagranicznych.

Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest kontrahent – B. z siedzibą na M. Ze złożonego przez Stronę Jednolitego Pliku Kontrolnego za październik 2018 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figuruje faktura wystawiona na kwotę 1.681.210,97 zł netto, dotycząca usług outsourcingowych, a głównym kontrahentem Spółki jest B. sp. z o.o. sp.k. Wyżej wskazana faktura opiewa na kwotę netto : 3.179.384,00 zł, VAT: 731.258,32 zł.

Wobec Spółki w dniach 17 czerwca 2019 r. oraz 7 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik [...] UC-S) wszczął kontrolę celno – skarbową za okresy : od października 2018 r. do lutego 2019 r. oraz od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego, zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz cel weryfikacji, tzn. konieczność ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot. Naczelnik [...] US wskazał, że przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r., która zakończyła się 27 sierpnia 2019 r. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budziła wątpliwości organów podatkowych w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia gospodarczego, istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Organ odwoławczy wskazał nadto, że w sprawie została zachowana ciągłość terminów (wyznaczonych dat przedłużenia) pomiędzy kolejnymi wydawanymi postanowieniami, a zatem w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia zwrotu powstałej nadwyżki w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.), albowiem postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane w zgodzie z prawem, zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na znajdujące zastosowanie w sprawie obowiązujące przepisy prawa, a także wskazuje jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Wskazano w nim jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu, jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki, podkreślając przy tym, że nadal występują wątpliwości w związku z dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej ustaleniami uzasadniającymi konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. W istocie, organ odwoławczy z pełni zaaprobował stanowisko organu I instancji, podnosząc, że działania Spółki oraz jej nieformalne powiązania kapitałowe i osobowe z innymi podmiotami świadczą o agresywnej optymalizacji podatkowej.

Organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji jest prawidłowe i nie zachodzą przesłanki do wyeliminowania go z obrotu prawnego oraz że w realiach niniejszej sprawy Naczelnik [...] US zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 z póź. zm., dalej: u.p.t.u.) i przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2018 r. do dnia 30 września 2021 r.

1.3. WSA w Warszawie rozpoznający skargę Spółki na ww. postanowienie wskazał, że postanowienie organu odwoławczego podlegało uchyleniu z uwagi na brak wskazania na wątpliwości, które stanowiły podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku za badany okres, a samo uzasadnienie postanowienia nie jest przekonywujące. Organ nie wskazał, jakie czynności weryfikacyjne pozostają w toku, ani jaki mają przedmiot. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku za październik 2018 r. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ I instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniały w sprawie dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. Sąd zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego na żadnym etapie czynności sprawdzających za październik 2018 r. nie kwestionował transakcji Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wedle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zagraniczny kontrahent Spółki – B. z siedzibą na M. miał zostać pozytywnie zweryfikowany przez NUS na podstawie wniosku SCAC, czego organ nie kwestionował. Skarżąca argumentowała, że rzeczywisty przebieg transakcji z maltańskim kontrahentem został już potwierdzony przez maltańską administrację podatkową, co zostało zarówno przez organ I jak i II instancji przemilczane. Jednocześnie wskazywane przez organy podatkowe transakcje Spółki z podmiotem zagranicznym z Malty, dotyczą faktur VAT sprzedaży, a nie faktur VAT zakupu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w analizowanej sprawie argumentacja faktyczna zaskarżonego postanowienia sprowadza się do wskazania, że transakcje Strony z maltańskim kontrahentem wybudziły wątpliwości, a w toku pozostaje kontrola celno – skarbowa w zakresie okresów rozliczeniowych Spółki, tj. za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. i od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Okoliczność toczenia się ww. kontroli nie była sporna, lecz w ocenie WSA nie może sama w sobie uzasadniać przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Okoliczność prowadzenia kontroli celno – skarbowej za różne okresy 2018 r. i 2019 r. stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania w jaki sposób przebiegają ustalenia kontrole i jakie elementy transakcji budzą uzasadnione wątpliwości.

Kontrola celno – skarbowa (obejmująca okres od października 2018 r. do lutego 2019 r.) nie wykazała żadnych nieprawidłowości w transakcjach zwieranych przez Spółkę. Z kolei zakończona kontrola podatkowa za III kwartał 2018 r. wykazała, że Spółka prowadzi działalność w rzeczywiście deklarowanym zakresie, co skutkowało pełnym zwrotem na rzecz Skarżącej wnioskowanych kwot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za kontrolowany okres. Na podstawie wyników kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał już zwrotu podatku VAT za kolejne miesiące (od marca 2019 r. do czerwca 2019 r.) i nie znalazł podstaw by zakwestionować transakcje Strony z ww. kontrahentami.

Sąd wskazał jednocześnie, że rozliczenie za październik 2018 r. jest przedmiotem czynności sprawdzających jednakże nie wiadomo jednak, czy i jakie czynności sprawdzające są podejmowane - niezależnie od trwającej kontroli, która obejmuje inne okresy rozliczeniowe - samodzielnie zmierzające do wyjaśnienia takich ewentualnych wątpliwości organu. Sam fakt wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku po zmianie właściwości organów nie dowodzi, że konieczne są w sprawie czynności sprawdzające. Jednocześnie z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika ażeby jakiekolwiek transakcje Strony były czy są obarczone "znacznym ryzykiem", ani na czym polega to ryzyko, a także z czego to ryzyko wynika i jak może wpłynąć na termin lub wysokość zwrotu podatku VAT. DIAS nie wskazał jakie okoliczności przemawiają za uznaniem transakcji strony za obarczone ryzykiem, jakie są zasadnicze wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji skarżącej z B. z siedzibą na M., czy też z krajowym dostawcą usług B. sp. k. Organ odwoławczy powołał się na fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika UC – S. Faktem jest, że powyższa kontrola objęła okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. - czyli okres obejmujący październik 2018 r., natomiast nie dostarczyła żadnych wątpliwości co do działalności Spółki, a przynajmniej nie ma mowy o żadnych wątpliwościach w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Reasumując, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji, istniejącej na dzień 9 lutego 2021 r., czyli na dzień wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu do zwrotu podatku za październik 2018 r. Sąd badający legalność zaskarżonego postanowienia nie otrzymał wyjaśnienia, w jakim zakresie i dlaczego rozliczenia Skarżącej za październik 2018 r. budzą wątpliwości organów podatkowych. Tym samym uznać należało w ocenie Sądu pierwszej instancji, że z zaskarżonego postanowienia nie wynikają wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku.

Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. a także podstawowych zasad procedury podatkowej, tj. art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, art. 217 § 2 O.p., a także art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2019 r., poz. 1292).

2. Skarga kasacyjna DIAS.

2.1. DIAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn, zm.; dalej: u.p.t.u) w związku z art. 274b § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji niezasadne uchylenie postanowienia organu odwoławczego poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie istniały podstawy do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2018 r., w sytuacji, gdy postanowienie o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku zostało wydane ponieważ zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. DIAS zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że w skarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 124, art.181, art. 187 § 1 i 191, art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219, art. 217 § 2, art. 274b § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez uchylenie postanowienia organu odwoławczego w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wystarczająco nie wykazał i nie uzasadnił, aby zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółki za październik 2018 r. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że analiza ustaleń faktycznych oraz materiału dowodowego potwierdzała prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1, w związku z art. 219 O.p. oraz w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, skutkującej jego bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia przez Sąd określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, a w konsekwencji do błędnego uznania, że uzasadnienie postanowienia organu zażaleniowego narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. do oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi Strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie.

2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 19 kwietnia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia 60 – dniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT – 7 za październik 2018 r. dokonanego postanowieniem Naczelnika [...] US z dnia 9 lutego 2021 r., które stanowiło kolejne z całego szeregu postanowień wydanych przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania.

3.2. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, dokonał analizy akt sprawy oraz wziął pod uwagę wszystkie okoliczności mające istotne znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia wyjaśniając w sposób szczegółowy motywy jakimi kierował się uchylając postanowienia organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku za okres objęty zaskarżonym postanowieniem, a zatem chybiony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p.

Wskazać należy, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, jednakże rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 K. v. R.; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 M. v. V.). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki NSA: z 20 marca 2019 r., I FSK 97/19, z 2 września 2021 r., I FSK 1147/21). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

W niniejszej sprawie, organ podatkowy mimo stawianych zarzutów co tego, że w sprawie na dzień wydawania postanowień przedłużających termin dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. istniały okoliczności uzasadniające to przedłużenie wskazując na toczącą się kontrolę celno - skarbową, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi, m.in. na okoliczność, że: ,, (...) organy podatkowe ustaliły schemat działania procesu świadczenia usług pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi, działającymi wspólnie w grupie formalnie niepowiązanych podmiotów gospodarczych. Natomiast łączna analiza ustaleń organów administracji publicznej wskazuje na świadome i zorganizowane działanie kilkudziesięciu podmiotów powiązanych przedsiębiorstw, w tym posiadających siedziby w S. i P., na G. i M.. Przedsiębiorstwa te kierowane są przez kilka osób, które poprzez kreowanie wzajemnych operacji gospodarczych dążą do wyłudzenia nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług lub zaniżenia wymagalnych zobowiązań podatkowych." Tymczasem, z uzasadnienia postanowienia organów I i II instancji oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 października 2016 r., sygn. III SA/Wa 1545/21 taki stan faktyczny sprawy nie wynika.

3.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2018 r. Wskazano, że Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest kontrahent – B. z siedzibą na M., dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego Jednolitego Pliku Kontrolnego za październik 2018 r., stwierdzono w ewidencji faktury wystawiane na łączną kwotę 1.681.210,97 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych. Ustalono, że kwota zdeklarowana do zwrotu wynika głównie z faktury wystawionej przez B. sp. z o.o. sp.k.

Z uwagi na to, iż prowadzona przez Stronę działalność budziła wątpliwości w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową wobec strony w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r. Kontrola ta została zakończona 27 sierpnia 2019 r. W jej toku stwierdzono liczne transakcje Spółki z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budziła wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Ponadto w dniach 17 czerwca 2019 r. oraz 7 sierpnia 2020 r. Naczelnik UC - S wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. oraz od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. W świetle powyższego wskazano, że ustalenia kontroli celno-skarbowej są kluczowe z uwagi na występowanie analogicznych transakcji i będą miały wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji za okres rozliczeniowy październik 2018 r.

Wymaga podkreślenia, iż Naczelnicy Drugiego [...] US oraz Trzeciego US na żadnym etapie czynności sprawdzających nie kwestionowali transakcji Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie pojawiły się także żadne zarzuty co do rzetelności transakcji, wątpliwości z nimi związane, w szczególności nie przedstawiono także dowodów w stosunku do transakcji Spółki z kontrahentem zagranicznym B. z siedzibą na M. Za zupełnie niezrozumiały w świetle powyższego należało uznać argument organu podatkowego, że to, iż do tej pory nie wykryto żadnych nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki nie oznacza, że tych prawidłowości nie ma.

3.4. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia, należy zauważyć, że organ powołał te same okoliczności, które były przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Przedmiotem sporu nie są zatem ustalenia faktyczne, lecz ocena, czy stanowią one dostateczną podstawę do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i przedłużenia na jego podstawie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że postanowienia organów obu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ I instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniały bowiem w sprawie dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. Takie wątpliwości nie zostały także przedstawione w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej wskazał na trzy zasadnicze okoliczności, które miały uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku. Po pierwsze, wskazano, że jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest skarżącej jest B. z siedzibą na M., dla którego Skarżąca świadczyła usługi outsourcingowe. Po drugie, z uwagi na to, iż prowadzona przez stronę działalność budziła wątpliwości w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową wobec strony w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r. Po trzecie, w dniach 17 czerwca 2019 r. i 7 sierpnia 2020 r. Naczelnik UC-S w W. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Uzasadnienia wydanych postanowień w sprawie nie zawierają jakiejkolwiek wzmianki o konkretnych wątpliwościach determinujących przedłużenia terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności sprawdzających w sprawie i ich w istocie ogólnie nakreślony cel, o tyle brak jest wyjaśnień co wzbudziło podejrzenia organów I i II instancji oraz z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji z którymi związany jest zwrot podatku VAT oraz jakie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia. Taki sposób formułowania uzasadnienia nie może być uznany za wystarczający, ponieważ może sugerować, że taka forma działania organów podatkowych ma charakter prewencyjnych, a konieczność odroczenia praw podatnika nie była konieczna (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. I FSK 328/21 – dostępne w bazie CBOIS).

3.5. Fakt dokonywania przez Skarżącą transakcji z podmiotem jest B. z siedzibą na M., dla którego Skarżąca świadczyła usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. Ponadto podkreślenia wymaga, że kontrola podatkowa za III kwartał 2018 r., na którą powołał się autor skargi kasacyjnej, została już zakończona. Z ustaleń poczynionych w jej trakcie wynika, że spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w deklarowanym zakresie, co skutkowało pełnym zwrotem na rzecz skarżącej wnioskowanych kwot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za kontrolowany okres. Wreszcie, sam fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli celno-skarbowej nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na jej rzecz VAT. Trafnie zauważył w tym kontekście Sąd pierwszej instancji, że wskazana w uzasadnieniu okoliczność prowadzenia wobec Spółki kontroli, stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku. Tym bardziej, że kontrola celno-skarbowa nie wykazała jak dotąd żadnych nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez Spółkę. W rezultacie żadna ze wskazanych w skardze kasacyjnej okoliczności, rozpatrywana odrębnie oraz we wzajemnej relacji względem siebie, nie uzasadniania potrzeby przeprowadzenia dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i tym samym przedłużenia terminu tego zwrotu.

3.6. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy nie wykazał wystarczająco, aby zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia Skarżącej związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółki za październik 2018 r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za nietrafny uznać też należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym tym przepisie, zawierając wszystkie przewidziane w nim elementy, a przedstawione w uzasadnieniu oceny w pełni poddawały się kontroli instancyjnej.

3.7. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA