I FSK 358/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 522/19 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj 2014 r. oraz za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 522/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi A.B. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 28 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i maj 2014 r. oraz za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że faktury VAT dokumentujące wykonanie projektów/rysunków budowlanych wystawione przez firmy J.K., T.K. oraz J.Z. na rzecz Skarżącego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co zasadnie odmówiono Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT), przez ich niezastosowanie (art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT) i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez kontrahentów, w sytuacji, gdy usługi wynikające z rzeczonych faktur zostały faktycznie wykonane na rzecz Skarżącego;

2) przepisów prawa materialnego przez błędne ich zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w sytuacji, gdy sporne faktury dokumentują faktycznie dokonane transakcje;

3) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.), poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, wyrażające się w nierozpoznaniu istoty sprawy i dokonaniu oceny prawnej bez uwzględnienia w sposób wszechstronny akt sprawy, a także polegające na powielaniu stanowiska organów podatkowych w uzasadnieniu wyroku;

4) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), przez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu podatkowego, z uwagi na wadliwe przyjęcie przez Sąd, że organ nie naruszył przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji uznał, że organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń, w sytuacji gdy decyzje organów obu instancji oparte zostały na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny;

5) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu podatkowego, w sytuacji gdy organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadków T.K. i J.K., mających istotną wiedzą w niniejszej sprawie;

6) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 art. 188, art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie przez organy pierwszej i drugiej instancji biegłego z dziedziny budownictwa w celu stwierdzenia, czy do wykonania przedmiotowych rysunków potrzebne jest posiadanie uprawnień czy kwalifikacji;

7) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy złożona w niniejszej sprawie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zasługiwała na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji DIAS z dnia 28 czerwca 2019 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z dnia 28 marca 2019 r. w części określającej w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za luty, kwiecień i maj oraz od lipca do grudnia 2014 r. i umorzenie postępowania w tej części; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmy: B., B.1 oraz L., mające dokumentować wykonanie na zlecenie Skarżącego projektów/rysunków budowlanych, dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

3.3. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił Sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wykazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób niej podany.

3.4. Tymczasem skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy.

Ponadto autor skargi kasacyjnej, uzasadniając zarzuty, nie wyodrębnił części odnoszących się do zarzucanych naruszeń określonych przepisów prawa, co tyczy się zwłaszcza jednego zbiorczego uzasadnienia wszystkich zarzutów procesowych. Takie ujęcie stanowiska Strony znacznie utrudnia przyporządkowanie wypowiedzi do określonych naruszeń prawa, a w konsekwencji może rzutować na ich ocenę, dokonywaną przez Sąd kasacyjny.

3.5. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

3.6. Za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 6 k.p.a.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Zgodnie natomiast z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Natomiast przepis 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu.

Odnosząc się do ww. zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że z jej uzasadnienia nie sposób wywieść, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przywołanych powyżej przepisów prawa, skierowanych bezpośrednio do zaskarżonego wyroku. Natomiast analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi bowiem do wniosku, że zawiera ono wszystkie istotne elementy, które powinno posiadać uzasadnienie, wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Z akt nie wynika również, aby wyrok został wydany na podstawie innych dokumentów, niż akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

W konsekwencji Skarżący nie wykazał nie tylko w jaki sposób Sąd miał dokonać naruszenia tych przepisów, ale również nie wykazał, aby to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co jest konieczne przy prawidłowym formułowaniu zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów postępowania.

Omawiane zarzuty w istocie zmierzają do podważenia prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji i dokonanej przez niego oceny dowodów. W orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy nie może też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 932/18). Podobnie w przypadku zarzutu naruszenia przez WSA art. 133 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 6 k.p.a. należy wskazać, że w postepowaniu podatkowym przepis ten nie ma zastosowania, a stanowiący jego odpowiednik - art. 120 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym bowiem znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a regulacje przewidziane w k.p.a. nie znajdują tutaj zastosowania. Z tego względu oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie z art. 6 k.p.a. stanowi o jej wadliwości o charakterze formalnym.

3.7. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoznane łącznie w związku z brakiem wskazania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powiązania z poszczególnymi zarzutami tej skargi.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia przepisów postępowania jej autor upatruje w braku przesłuchania świadków (T.K. oraz J.K.) oraz nie powołaniu biegłego z dziedziny budownictwa w celu stwierdzenia, czy do wykonania przedmiotowych rysunków potrzebne jest posiadanie uprawnień, czy kwalifikacji.

3.8. Jak natomiast wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku faktury wystawione przez firmy B., B.1 i L., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania nie przedstawiono stosownej dokumentacji (np. rysunków), która jednoznacznie potwierdzałaby fakt wykonania usług uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez te podmioty. Brak było umów/zleceń między Skarżącym a ww. kontrahentami, a sporne transakcje opiewały na znaczne kwoty (w przypadku faktur wystawionych przez J.K. - łącznie 156.825,00 zł brutto) i zostały opłacone gotówką. Wykonywane projekty/rysunki przekazywane były w formie elektronicznej, a dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług oprócz faktur VAT były jedynie protokoły odbioru, zawierające wyłącznie nazwy bądź miejsce projektów oraz korespondencja e-mailowa, zawierająca wyłącznie ogólne informacje. Natomiast wykonanie usług opisanych na fakturach wystawionych na Stronę przez ww. kontrahentów ("wykonanie projektów stropów...", "opracowanie rysunków elementów żelbetowych", "wykonanie rysunków warsztatowych", "wykonanie rysunków hali... ", "opracowanie rysunków technicznych...", "wykonanie rysunków dla budynku...") wymagało szczegółowych i indywidualnych danych w zakresie norm bezpieczeństwa i wymagań technicznych.

Jak wynikało z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe zarówno z T.K., jak i J.K., Skarżący kontaktował się osobiście i tylko on przekazywać miał im wytyczne do projektów/rysunków. Żaden z pracowników Skarżącego nie miał kontaktu z tymi osobami, podczas gdy z innymi zleceniodawcami projektów kontaktował się nie tylko Skarżący, ale i jego pracownicy. Na przedłożonej dokumentacji projektowej brak było nazwisk: T.K., J.K. czy J.Z., a najczęściej jako projektant wskazywany był Skarżący, a jako opracowujący -pracownicy Skarżącego.

Skarżący nie wiedział, czy osoby te posiadają stosowne kwalifikacje, nie potrafił też wyjaśnić kto wykonywał prace uwidocznione na zakwestionowanych fakturach VAT. Jeden z wystawców spornych faktur – J.Z. – zeznał, że jego firma nie wykonała usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Firma była zarejestrowana na niego, ale głównie prowadził ją T.K., a świadek był murarzem i nie posiadał odpowiednich kwalifikacji i uprawnień do wykonania przedmiotowych usług.

3.9. W toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały wykonane przez ich wystawców. W tej sytuacji zasadnie uznano, że Strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty.

Powyższego nie może zmienić podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja, dotycząca braku przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: T.K. oraz J.K.. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że w tym zakresie wypowiedział się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazując, że miejsce pobytu tych osób jest nieznane. Pomimo bowiem podjętych przez organy podatkowe prób nie udało się ustalić ich miejsca zamieszkania. Wbrew stanowisku Skarżącego nie można domagać się od organu podatkowego wykonania czynności dowodowej, jeżeli jest niemożliwa do przeprowadzenia z powodu ukrywania się świadka lub nieznajomości jego miejsca pobytu. Ewentualne środki przymusu są bezskuteczne, jeżeli świadek nie odbiera korespondencji (por. wyrok NSA: z dnia 7 lutego 2025 r., sygn.. akt II FSK 2059/23; z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1500/20, czy z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I FSK 576/23).

Z powyższego wynika, że argumentacja przedstawiona w tym zakresie w skardze kasacyjnej, będącą powtórzeniem stanowiska prezentowanego przez Stronę na etapie postępowania podatkowego i w skardze do Sądu pierwszej instancji, stanowi obecnie jedynie polemikę z prawidłowo wyrażonym w tym zakresie stanowiskiem WSA. Tym samym nie podważa argumentacji tego Sądu.

Podobnie należy ocenić stanowisko kasatora, co do nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że argumentacja skargi kasacyjnej w odniesieniu do stopnia skomplikowania zleconych przez Skarżącego prac jest wzajemnie sprzeczna. Z jednej bowiem strony kasator wskazuje, że były to prace proste, nie wymagające szczególnych uprawnień zawodowych, z drugiej zaś podnosi konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a więc dowodu z wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej).

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia odniesienie się przez Sąd kasacyjny do powyższej kwestii. Jak bowiem wskazano na wstępie skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach w niej wskazanych. Nie jest przy tym ani uprawniony ani zobowiązany do uzupełniania czy poprawiania skargi kasacyjnej, ani do domyślania się intencji jej autora.

3.10. Analiza argumentacji przedstawiona w skardze kasacyjnej w pozostałym zakresie wskazuje, że w jej ramach kasator kwestionuje prawidłowość oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe i zaaprobowanie tej oceny przez Sąd pierwszej instancji. Argumentacja ta bowiem zasadniczo stanowi wyraz nie zgadzania się Skarżącego ze stanowiskiem organów podatkowych. Zdaniem autora kasacji dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego jest wadliwa, gdyż Skarżący zlecał jedynie wykonanie rysunków m.in. elementów żelbetowych, a nie wykonanie całych projektów budowlanych przez co przygotowanie tych rysunków jest możliwe bez posiadania uprawnień czy kwalifikacji, nieprawidłowo zostały ocenione zeznania J.Z. (gdyż T.K. mógł wykonać jakiekolwiek prace firmując je jedynie nazwiskiem J.Z.), organy wadliwie oceniły sposób kontaktu Skarżącego z Panami K. i Panem Z., a także korespondencję mailową, jak również sposób wystawiania faktur VAT.

Tymczasem w skardze kasacyjnej w odniesieniu do powyższych kwestii nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, który były właściwy w przypadku tego rodzaju argumentacji. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Powyższe zaś oznacza, że wobec tej wadliwości skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości wypowiedzi w powyższym zakresie.

3.11. Pozbawiona podstaw jest także argumentacja skargi kasacyjnej według której Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zeznań świadków M.K. i M.C., a także nie wskazał którym z nich daje wiarę, a którym nie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie potwierdza tego stanowiska. WSA odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego błędnej oceny zeznań ww. osób wskazał, że: "potwierdzenie przez niektórych pracowników faktu kontaktów panów K. ze Skarżącym nie podważa trafności tez stawianych przez organy co do fikcyjności zakwestionowanych faktur. Podkreślić należy, że żaden z pracowników nie był obecny przy przekazywaniu rysunków czy zapłaty za wykonane zlecenia. Ponadto pracownicy ci nigdy nie kontaktowali się panami K. czy panem Z. w kwestii realizacji projektów budowlanych czy rysunków pomimo, iż uczestniczyli w projektach, obejmujących zlecone prace jako osoby opracowujące projekty. Co więcej organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował zeznania M.K., L.M., M.C. i z zeznań tych bezsprzecznie wynika, że pracownicy ci wykonali projekty, które przypisane zostały firmo B., B.1 i L. (str. [...] i tabela na str. [...] zaskarżonej decyzji)". W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji odwołał się do ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, odnosząc je do dowodów załączonych do akt sprawy przez Stronę.

3.12. Podsumowując, zarzuty kasacji dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej nie dawały podstaw do ich uwzględnienia przede wszystkim w związku z tym, że sprowadzają się one jedynie do polemiki z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu czy twierdzeń, że Skarżący zaprzecza, iż brał udział w procederze wystawiania "pustych faktur sesnsu stricto". Skarżący nie podważył skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, a w konsekwencji ustaleń organów podatkowych, z których przede wszystkim wynika brak jednoznacznych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług. Same twierdzenia nie są wystarczające do skutecznego podważenia ustaleń dokonanych w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd wojewódzki.

3.13. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna nie daje podstaw do uwzględnienia sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania za chybione uznać należy podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż w ustalonych okolicznościach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe trafnie uznały, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego.

3.14. Jako niezasadny należało także ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. Przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jest normą o charakterze wynikowym i określa wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Skutecznie zakwestionowanie tego przepisu w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, których nie dostrzegł lub nieprawidłowo dostrzegł WSA (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2025 r., sygn. akt III OSK 2185/22). Skoro nie został uwzględniony żaden z zarzutów skargi kasacyjnej, które sformułował Skarżący, to również i ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.15. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.

3.16. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA