I FSK 345/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 803/20 w sprawie ze skargi N.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się strony z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania zakończonego decyzją w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 803/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę N.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 28 sierpnia 2020 r. wydane w przedmiocie odmowy zapoznania się strony z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania zakończonego decyzją w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła N.K. (dalej: "strona" lub "skarżąca"). Zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie przez Sąd w mocy postanowień organów obu instancji wskutek braku przeprowadzenia analizy całokształtu niniejszej sprawy, a w konsekwencji uznanie, iż intencja wniosku skarżącej powinna zostać określona na podstawie, tego, jak wniosek został zatytułowany, podczas gdy kwalifikacja taka powinna zostać przeprowadzona na podstawie treści wniosku, złożonego w sprawie zażalenia oraz skargi złożonej przez skarżącą, których treść dotyczyła nie tylko kwestii rozpatrzonych przez organ, ale również udostępnienia skarżącej kompletnej dokumentacji stanowiącej podstawę i mającej wpływ na wydaną wobec niej decyzję ostateczną, w tym materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania decyzji wobec kontrahentów skarżącej, które to decyzje zostały dołączone do akt sprawy skarżącej, bez tego materiału dowodowego, co spowodowało wyłącznie iluzoryczne zapoznanie się skarżącej z materiałem sprawy,

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i utrzymanie przez Sąd w mocy postanowień organów obu instancji, podczas gdy organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia w związku z brakiem uchylenia postanowienia pierwszej instancji, mimo, iż nie rozpatrywało ono w pełni wniosku z 16 stycznia 2020 r., ponieważ skarżąca nie wnosiła wyłącznie o umożliwienie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, a również o przedstawienie kompletnego materiału dowodowego, na podstawie którego wydana została decyzja względem skarżącej, a który to materiał dowodowy miał wpływ na wydane rozstrzygnięcie i mimo to nie został dołączony do akt przedmiotowej sprawy;

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i utrzymanie przez Sąd w mocy postanowień organów obu instancji, podczas gdy organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia w związku z brakiem uchylenia postanowienia pierwszej instancji w związku z uniemożliwieniem skarżącej wzięcia czynnego udziału w prowadzonym wobec niej postępowaniu, mimo tego, że organ miał świadomość, że skarżąca nie posiadała wglądu do dokumentów, które nie zostały dołączone do akt przedmiotowej sprawy oraz że skarżąca nie mogła wziąć udziału w przeprowadzeniu dowodów, mających wpływ na zakończenie prowadzonego wobec niej postępowania, co w konsekwencji powoduje, że fakty, na które powołuje się organ, zaistniałe co do kontrahentów skarżącej, nie mogą być uznane za udowodnione, gdyż skarżąca nigdy nie miała możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, a nawet nie została z nim zapoznana:

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 179 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i utrzymanie przez Sąd w mocy postanowień organów obu instancji, które dopuściły się naruszenia w związku z udzieleniem skarżącej odmowy na zapoznanie się z aktami sprawy, powołując się na ważny interes publiczny w sytuacji, gdy interes ten nie został należycie uzasadniony ani tym bardziej nie została wykazana nadrzędność interesów osób trzecich nad interesem skarżącej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca zrzekła się także przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie żądając przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu winna zostać oddalona.

Skarga wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku dotyczyła postanowienia z 28 sierpnia 2020 r., którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z 30 czerwca 2020 r. odmawiające skarżącej zapoznania się z dowodami wyłączonymi z akt postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2020 r., w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2015 r., wznowionego postanowieniem ww. organu z 18 lutego 2020 r.

W rozpatrywanej sprawie sporne jest zatem czy organy podatkowe prawidłowo i zasadnie nie umożliwiły skarżącej zapoznania się z dokumentami zawierającymi dane osób trzecich oraz informacje ich dotyczące, wskazując na interes publiczny przejawiający się koniecznością ochrony tych danych i informacji.

W skardze kasacyjnej sformułowane zostały wyłącznie zarzuty określone w podstawie wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W treści zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania w głównej mierze upatruje w błędnym jej zdaniem odczytaniu treści wniosku z 16 stycznia 2020 r., z którego wynikało, iż "Skarżąca domagała się udostępnienia dokumentacji stanowiącej podstawę wydania względem Niej decyzji, w szczególności materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania względem kontrahentów Skarżącej decyzji, które to decyzje zostały dołączone do materiału dowodowego zebranego w ramach postępowania dotyczącego Skarżącej" (str. 4 skargi kasacyjnej). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd "zasugerował się tytułem wniosku i uznał, iż jego zakres obejmuje wyłącznie udostępnienie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy" (str. 4 skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do tej argumentacji stwierdzić należy, iż organ podatkowy nie kierował się jedynie jego nazwaą lecz prawidłowo odczytał intencje wniosku skarżącej. Organ wskazał wprost, że "we wniosku pełnomocnik wniósł o udostępnienie materiału dowodowego zebranego w ramach kontroli podatkowych oraz postępowanań podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów".

Z treści zaskarżonego postanowienia wynikało, że organ odniósł się do żądań zawartych we wniosku skarżącej. Organ stwierdził, iż z akt sprawy skarżącej zostały wyłączone dokumenty, w tym m.in. "zestawienia z danych z deklaracji VAT-7, VAT-7K , VAT-7D z uwagi na konieczność dóbr osób trzecich oraz z faktem, że wydruki te zawierają dane chronione tajemnicą skarbową na podstawie art. 293 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa".

W sprawie nie budzi wątpliwości, że wśród wyłączonych materiałów znalazły się dokumenty zawierające informacje dotyczące podmiotów innych niż strona niniejszego postępowania. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy wymienił dokumenty, które Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z 12 marca 2019 r. wyłączył ze względu na interes publiczny (wyciągi z rachunków bankowych, akta rejestrowe). W realiach rozpoznawanej sprawy należy uznać, iż dane osób trzecich, nie będących ze sprawą bezpośrednio związanych winny być zabezpieczone i organ zasadnie odówił skarżącej dostępu do nich.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej skutecznie nie podważono stanowiska prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowisko nie budzi żadnych zastrzeżeń. Słusznie wskazano, że zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej). Z treści art. 178 Ordynacji podatkowej nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek, udostępniania akt sprawy, zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

W orzecznictwie podkreśla się, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (np. wyrok WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 260/09, publ. CBOiSA). Z kolei, w wyroku z 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10 NSA stwierdził, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt dokumenty. Podkreślił, że zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w interesie publicznym było wyłączenie z akt dokumentów wskazanych przez organ.

Podkreślenia wymaga, iż Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkował się do argumentacji skarżącej, która odwołała się do wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Ponieważ strona skarżąca ponownie powoła się na ten wyrok w skardze kasacyjnej, to Naczelny Sąd Administracyjny pragnie w tym zakresie w pełni zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Z powołanego wyroku Trybunału wynika, iż Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Z cytowanego wyroku TSUE wynika prawo podatnika do obrony lecz nie ma ono charakteru absolutnego, bowiem cele leżące w interesie ogólnym mogą uzasadniać ograniczenie tego dostępu (celem takim – jak wskazał NSA w wyroku z 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1106/18 [dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl] – jest m.in. dobro postępowania kontrolnego, a w dalszej perspektywie realizacja zasady prawdy obiektywnej).

Sam Trybunał uznał, iż prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Wzgląd na tajemnicę skarbową, jak również zasadę ochrony danych osobowych, sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów.

W świetle powołanego orzeczenia TSUE, nie budzi wątpliwości, iż zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu mogą być ograniczone np. gdy istnieje konieczność zapewnienia ochrony danych innych osób. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem skarżąca domagała się dostępu do materiału dowodowego z postępowań prowadzonych w stosunku do osób trzecich, które nie stanowiły materiału dowodowego w jej postępowaniu.

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż "ochrona informacji uzyskanych przez organ podatkowy w wyniku czynności służbowych przez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie umożliwienia zapoznania się z ich treścią, służyła realizacji szeroko pojętego interesu publicznego, wyrażającego się w takim działaniu, które nie narusza zaufania obywateli do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ chronił bowiem informacje, które dotyczą osób trzecich. Działanie takie stanowiło zatem wyraz dbałości o interes publiczny, który należy rozumieć jako nienaruszalny interes tych osób, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty i dane w nich zawarte. W stosunku do skarżącej zasada wyrażona w art. 121 § 1 o.p. nie została naruszona".

Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.