I FSK 344/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3967/17 w sprawie ze skargi G. [...]S.K.A. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. [...] S.K.A. w P. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3967/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w sprawie ze skargi G. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ odwoławczy lub DIAS) z 2 października 2017 r. przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Skarżąca w dniu 15 czerwca 2016 r. złożyła do Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu (dalej także, jako: Organ pierwszej instancji, NUS) deklarację VAT-7 za maj 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 609.247 zł do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 25 dni.

NUS postanowieniem z 22 czerwca 2017 r., które zostało wydane na podstawie art. 274b w związku z 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2, ust. 2b i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. w kwocie 609 247 zł do 29 września 2017 r. z uwagi na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że po wszczęciu w Spółce kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. postanowieniem z 6 lipca 2016 r. przedłużył termin dokonania zwrotu wynikającego z deklaracji za maj 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Według NUS w niniejszym przypadku nie został spełniony warunek określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. w zakresie płatności za fakturę nr [...] z 16 maja 2016 r. na wartość brutto 340.103.61 zł dotyczącą nabycia towarów i usług od dostawcy krajowego A. której uregulowanie zobowiązania nastąpiło częściowo w drodze kompensaty z fakturami korygującymi z 2015 r.: nr [...], [...], [...]. W dniu 16 maja 2016 r. na konto A. przekazano kwotę 339.653,42 zł. Ponadto organ pierwszej instancji za zasadne uznał przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. w sytuacji, gdy właściwe miejscowo urzędy skarbowe dokonywały weryfikacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług oraz sprawdzenia zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji u podmiotów: M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., P. oraz N. s.k.a. co, do których wystawionych przez nich faktur Skarżąca wykazała podatek naliczony w rejestrze zakupów za maj 2016 r. W ocenie NUS zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. przez Skarżącą wymaga dodatkowego zweryfikowania, a wynik podjętych czynności może mieć wpływ na wysokość kwoty do zwrotu podatku VAT za okres objęty kontrolą.

Organ odwoławczy postanowieniem z 2 października 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z 22 czerwca 2017 r.

Organ odwołując się do regulacji zawartych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanął na stanowisku, że ustawodawca przesądził, że termin zwrotu zdeterminowany jest wdrożeniem, a co za tym idzie zakończeniem, weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i z perspektywy owych postępowań należy postrzegać termin na dokonanie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. Jeśli tego rodzaju procedury weryfikacji zostały podjęte przed upływem ustawowego terminu zwrotu, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku może zostać przedłużony do czasu zakończenia tych postępowań.

DIAS mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. W jego ocenie organ I instancji w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia.

Spółka skargą z 30 października 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła ww. postanowieniu naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p., art. 120, art 121 § 1, art. 124 O.p., a także art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.

1.3. Sąd pierwszej instancji uznał skargę Spółki za zasadną i wskazał, że

w sprawie istotne jest to, że postanowieniem z 21 kwietnia 2017 roku NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. do 30 czerwca 2017 r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem NUS z 22 czerwca 2017 r. przedłużającym z kolei termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres dalej do 29 września 2017 r. Postanowienie Organu pierwszej instancji z 22 czerwca 2017 r. zostało zgodnie z potwierdzeniem odbioru doręczone pełnomocnikowi Skarżącej 3 lipca 2017 r., a zatem już po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu NUS z 21 kwietnia 2017 roku, tj. po 30 czerwca 2017 r. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został skutecznie przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższą ocenę należało zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że utrzymane w mocy przez DIAS postanowienie NUS z 22 czerwca 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej 3 lipca 2017 r. tj. po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu NUS z 21 kwietnia 2017 r., czyli 30 czerwca 2017 r. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje, bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest, bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma, czego przedłużać.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej DIAS zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., skuteczne przedłużenie terminu zwrotu VAT nie następuje z datą przesłania postanowienia w formie elektronicznej na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnikowi podatnika, lecz dopiero z chwilą dokonania przez tego pełnomocnika odbioru postanowienia w trybie art. 152a O.p., w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje uznać przedłużenie terminu zwrotu VAT za dokonane już z chwilą przesłania pełnomocnikowi postanowienia na adres poczty elektronicznej, gdyż wykładnia prezentowana przez Sąd pierwszej instancji uniemożliwia realizację celu art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u., jakim jest zagwarantowanie organowi podatkowemu czasu umożliwiającego weryfikację zasadności zwrotu, w przypadku zaistnienia wątpliwości w tym zakresie.

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 121, art. 187 § 1, art.191, art. 212, art. 217 § 1 pkt 2 oraz 219 O.p., poprzez uchylenie postanowień organów podatkowych na skutek wadliwego ustalenia, że sposób doręczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przedmiotowego postanowienia, prowadził do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

3.1. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

4.3. Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie dokonał ustaleń stanu faktycznego, zgodnie, z którymi postanowieniem z 21 kwietnia 2017 roku NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. do 30 czerwca 2017 r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem NUS z 22 czerwca 2017 r., przedłużającym z kolei termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres do 29 września 2017 r. Postanowienie NUS z 22 czerwca 2017 r. zostało zgodnie z potwierdzeniem odbioru doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 3 lipca 2017 r., a zatem po już upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu NUS z 20 kwietnia 2017 roku, tj. po 30 czerwca 2017 r. Tak ustalonego stanu faktycznego Skarżący nie kwestionuje. Jednocześnie, kwestia ta ma w istocie rzeczy kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego orzeczenia, wydanego przez Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie.

4.4. Zarzuty skargi kasacyjnej opierają się, bowiem na przyjęciu założenia, zgodnie, z którym Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. art. 87 ust. 2, a także ust. 6 u.p.t.u. przyjmując, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., skuteczne przedłużenie terminu zwrotu VAT nie następuje z datą przesłania postanowienia w formie elektronicznej na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnikowi podatnika, lecz dopiero z chwilą dokonania przez tego pełnomocnika odbioru postanowienia w trybie art. 152a O.p. Autor skargi kasacyjnej utrzymuje, że prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje uznać przedłużenie terminu zwrotu VAT za dokonane już z chwilą przesłania pełnomocnikowi postanowienia na adres poczty elektronicznej, gdyż wykładnia prezentowana przez Sąd pierwszej instancji jakoby uniemożliwia realizację celu art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u., polegającego na zagwarantowaniu organowi podatkowemu czasu umożliwiającego weryfikację zasadności zwrotu w przypadku zaistnienia wątpliwości w tym zakresie.

W odniesieni do tak sformułowanej argumentacji Skarżącego należy wskazać, że zagadnienie skuteczności przedłużenia zwrotu różnicy podatku VAT stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, do którego trafnie nawiązał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. W powołanym wyroku składu poszerzonego Sąd kasacyjny jednoznacznie przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku ulegał przedłużeniu, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni aprobuje powyższy pogląd,

Argumentacja prezentowana ww. orzeczeniu położyła przede wszystkim nacisk na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u., który powoduje, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przedłużyć można jedynie taki termin, który jeszcze nie upłynął. Ponadto, wskazując na wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych, stanowisko doktryny oraz treść stosownych przepisów Ordynacji podatkowej (por. art. 280 oraz art. 219 i znajdujące odpowiednie zastosowanie do postanowień o przedłużeniu art. 211 i art. 212 O.p.), Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie wywiódł, że dla skuteczności postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku, wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, konieczne jest wprowadzenie go do obrotu prawnego, co następuje z chwilą jego doręczenia (ogłoszenia). Dopiero wówczas postanowienie takie staje się wiążące zarówno dla organu, jak i strony postępowania i może wywoływać skutki prawne. Na poparcie prezentowanych racji Naczelny Sąd Administracyjny przywołał także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podnosząc, że jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, iż zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. Należy podzielić również zastrzeżenia składu siedmiu sędziów odnośnie do koncepcji spotykanej niekiedy w starszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i forsowanej przez Skarżącego w niniejszej sprawie, zgodnie, z którą organ ma jedynie obowiązek wyekspediowania postanowienia prolongującego przed upływem terminu zwrotu podatku. Jak trafnie zauważono w wyroku I FSK 255/17, rozwiązanie takie nie daje podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych, a ponadto może prowadzić do naruszenia zasady legalizmu przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 o.p. Nie ulega wątpliwości, że kompetencje organu muszą być jasno określone przez przepisy prawa i nie można ich domniemywać. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na to, że koncepcja ta nie może być usprawiedliwiana ani ogólną formułą demokratycznego państwa prawnego, ani treścią art. 12 § 6 pkt 2 o.p., gdyż, co prawda przepis ten przewiduje, iż dla zachowania terminu wystarczające jest nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej, to jednak stanowi on gwarancję procesową dla strony postępowania i nie znajduje zastosowania w przypadku terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe.

4.5. Ponadto w skardze kasacyjnej Skarżący podnosi, że wspomniany powyżej, a także powołany przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 255/17, odnosi się w istocie rzeczy do stanu prawnego obowiązującego w 2015 r., a zatem nie powinien mieć zastosowania w zakresie sprawy dotyczącej stanu prawnego po 2016 r., kiedy doszło do zmiany stanu prawnego w wyniku zmiany treści art. 144 § O.p., który przewiduje w § 5 w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016 r., że doręczenie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym albo doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w sposób określony w art. 152a O.p.

Nie podzielając tych argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznaje, że wbrew zastrzeżeniom Skarżącego, nie ma w istocie rzeczy przeszkód, by pogląd wyrażony w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 odnieść do stanu prawnego obowiązującego w roku 2017. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że brak jest znaczących zmian w treści interpretowanych przepisów, a co za tym idzie odwołanie się w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji do przesłanek, jakimi kierował się skład poszerzony, jest w pełni uzasadnione. Takie podejście znalazło także swój wyraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 224/19).

Aktualność przesłanek, które legły u podstaw rozstrzygnięcia w sprawie I FSK 255/17 została ponadto potwierdzona w uchwale NSA z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, w której przesądzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. W istocie rzeczy uchwała ta potwierdziła pogląd, zgodnie, z którym wymóg ten obowiązuje w odniesieniu do każdego typu doręczeń, w tym także doręczeń realizowanych poprzez operatora pocztowego.

4.6. Zgodnie z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia podniesionych przez Skarżącego zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 217 § 1 pkt 2 oraz 219 O.p.

5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

5.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Roman Wiatrowski Izabela Najda - Ossowska Mariusz Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA