I FSK 343/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3965/17 w sprawie ze skargi G. [...] w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. [...] w P. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 25 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3965/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G. [...] z siedzibą w P. (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 września 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 22 czerwca 2017 r; 2. zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 357 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozprawy, podnosząc zarzuty naruszenia:

przepisów prawa materialnego, tj.:

2.1. art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., skuteczne przedłużenie terminu zwrotu VAT nie następuje z datą przesłania postanowienia w formie elektronicznej na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnikowi podatnika, lecz dopiero z chwilą dokonania przez tego pełnomocnika odbioru postanowienia w trybie art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.), w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje uznać przedłużenie terminu zwrotu VAT za dokonane już z chwilą przesłania pełnomocnikowi postanowienia na adres poczty elektronicznej, gdyż wykładnia prezentowana przez Sąd pierwszej instancji uniemożliwia realizację celu art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, jakim jest zagwarantowanie organowi podatkowemu czasu umożliwiającego weryfikację zasadności zwrotu, w przypadku zaistnienia wątpliwości w tym zakresie.

przepisów postępowania, tj.:

2.2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 217 § 1 pkt 2 oraz 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej o.p.), poprzez uchylenie postanowień organów podatkowych na skutek wadliwego ustalenia, że sposób doręczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przedmiotowego postanowienia, prowadził do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania sądowego według właściwych przepisów oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako nieusprawiedliwiona nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1 W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów przedmiotem sporu pozostaje wykładnia art. art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że dokonał błędnej wykładni tego przepisu przyjmując, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., skuteczne przedłużenie terminu zwrotu VAT nie następuje z datą przesłania postanowienia w formie elektronicznej na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnikowi podatnika, lecz dopiero z chwilą dokonania przez tego pełnomocnika odbioru postanowienia w trybie art. 152a o.p.

Przypomnieć należy, że przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji było postanowienie DIAS z 28 września 2017 r., które utrzymywało w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 22 czerwca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. w wysokości 29 885 zł do 29 września 2017 r.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie utrzymane w mocy przez DIAS postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 22 czerwca 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej 3 lipca 2017 r. tj. po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 20 kwietnia 2017 r., czyli 30 czerwca 2017 r.

Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie przyjął stan faktyczny zgodnie z którym postanowieniem z 20 kwietnia 2017 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. do 30 czerwca 2017 r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 22 czerwca 2017 r. przedłużającym z kolei termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres dalej do 29 września 2017 r. Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 22 czerwca 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej 3 lipca 2017 r. (zgodnie z potwierdzeniem odbioru), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 20 kwietnia 2017 roku, tj. po 30 czerwca 2017 r.

Takiego stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje.

4.2. Mając na względzie tak zarysowaną oś sporu, podkreślić należy, że zagadnienie skuteczności przedłużenia zwrotu różnicy podatku VAT w przywołanym kontekście było przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, do którego trafnie nawiązał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. W powołanym wyroku składu poszerzonego Sąd kasacyjny jednoznacznie przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku ulegał przedłużeniu, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni aprobuje powyższy pogląd, uznając jednocześnie, wbrew zastrzeżeniom autora skargi kasacyjnej, że nie ma przeszkód, by odnieść go do stanu prawnego obowiązującego w roku 2017 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanych regulacji - zob. podobnie np. w wyroku NSA z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 224/19) i odwołać się w tym zakresie do przesłanek, jakimi kierował się skład poszerzony.

Argumentacja prezentowana ww. orzeczeniu położyła przede wszystkim nacisk na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT, który powoduje, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przedłużyć można jedynie taki termin, który jeszcze nie upłynął (pkt 5.9 wyroku). Ponadto, wskazując na wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych, stanowisko doktryny oraz treść stosownych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 280 oraz art. 219 i znajdujące odpowiednie zastosowanie do postanowień o przedłużeniu art. 211 i art. 212), Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie wywiódł, że dla skuteczności postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku, wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, konieczne jest wprowadzenie go do obrotu prawnego, co następuje z chwilą jego doręczenia (ogłoszenia). Dopiero wówczas postanowienie takie staje się wiążące zarówno dla organu, jak i strony postępowania i może wywoływać skutki prawne (pkt 5.10 - 5.12 wyroku). Na poparcie prezentowanych racji Naczelny Sąd Administracyjny przywołał także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podnosząc, że jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia (pkt 5.17 wyroku).

W pełni podzielić należy również zastrzeżenia składu siedmiu sędziów odnośnie do koncepcji spotykanej niekiedy w starszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i forsowanej przez autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, zgodnie z którą organ ma jedynie obowiązek wyekspediowania postanowienia prolongującego przed upływem terminu zwrotu podatku (pkt 5.15 - 5.16 wyroku). Trafnie w wyroku I FSK 255/17 stwierdzono, że rozwiązanie takie nie daje podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych i może prowadzić do naruszenia zasady legalizmu przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 o.p. Kompetencje organu muszą być bowiem jasno określone przez przepisy prawa i nie można ich domniemywać. Co więcej, koncepcja ta nie może być usprawiedliwiana ani ogólną formułą demokratycznego państwa prawnego, ani treścią art. 12 § 6 pkt 2 o.p. Przepis ten przewiduje wprawdzie, że dla zachowania terminu wystarczające jest nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej, stanowi on jednak gwarancję procesową dla strony postępowania i nie znajduje zastosowania w przypadku terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że aktualność przesłanek, które legły u podstaw rozstrzygnięcia w sprawie I FSK 255/17 została potwierdzona w uchwale NSA z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20. W uchwale tej przesądzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a o.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. W istocie uchwała ta potwierdziła, że wymóg ów obowiązuje w odniesieniu do każdego typu doręczeń, w tym poprzez operatora pocztowego.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia podniesionych przez organ zarzutów kasacyjnych wskazujących na naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 217 § 1 pkt 2 oraz 219 o.p.

5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

5.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Mariusz Golecki Roman Wiatrowski Izabela Najda - Ossowska