I FSK 341/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1358/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1358/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ) z 11 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2015 r.

2. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji gdy decyzja Organu została wydana z naruszeniem art. 282b § 1 O.p. w zw. z art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: u.k.s.), co niewątpliwie miało decydujący wpływ na wynik sprawy;

2) art. 3 § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. przez wadliwie dokonaną kontrolę legalności działań organów podatkowych oraz nie wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, co miało decydujący wpływ na wynik sprawy;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. przez bezkrytyczne ograniczenie się do przyjęcia za własne stanowiska Organu, czemu towarzyszył brak szczegółowego odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co świadczy nadto o niedokonaniu przez Sąd pierwszej instancji kontroli działalności organu podatkowego, a co miało decydujący wpływ na wynik sprawy;

4) art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji gdy decyzja Organu została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: O.p.), które to naruszenie polegało na zaniechaniu czynności dowodowych inicjowanych przez Skarżącą i pominięciu dowodów znajdujących się w aktach sprawy, co niewątpliwie miało decydujący wpływ na wynik sprawy;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji gdy decyzja Organu została wydana z naruszeniem art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co niewątpliwie miało decydujący wpływ na wynik sprawy;

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

6) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT), przez bezzasadne ograniczenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze oraz naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, przez bezpodstawne uznanie, że wskazane w decyzji Organu faktury mieszczą się w dyspozycji rzeczonego przepisu.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej, rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., w tej sytuacji przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy otwiera bowiem możliwość poddania kontroli instancyjnej prawidłowość przyporządkowania zaistniałego stanu faktycznego pod określoną normę prawną, a w następstwie, umożliwia ocenę prawidłowości dokonanej wykładni i ewentualne zastosowanie art. 188 P.p.s.a. Zasada powyższa znalazła zastosowanie w niniejszej sprawie, albowiem podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego mają charakter wynikowy i sprowadzają się do tezy o błędnym jego zastosowaniu na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz błędnej oceny zebranego w toku tego postępowania materiału dowodowego. Podniesione zarzuty procesowe rozmijają się jednakże z ich uzasadnieniem, zaś samo uzasadnienie dotknięte jest licznymi mankamentami, które wpływają na zakres dokonanej kontroli instancyjnej, co omówiono szerzej w ust. 11-13 oraz 15-16 poniżej.

6. W części rozpoznawanego środka prawnego, która dotyczy naruszenia przepisów postępowania Skarżąca przez podniesione zarzuty zmierza do wykazania dwóch kwestii: (1) że przeprowadzone przez Organy podatkowe postępowanie, którego wyniki zaakceptował Sąd pierwszej instancji, jest całkowicie wadliwe, gdyż zebrane w jego toku dowody zostały uzyskane "przed jego wszczęciem", poza jego "zakresem rzeczowym", jak również poza "zakresem czasowym" tego postępowania, przez co działanie organów naruszało art. 282b § 1 O.p. w zw. z art. 13 ust. 1a u.k.s. (oraz wymienione w uzasadnieniu tej grupy zarzutów przepisy art. 282c § 2; 284b § 1, 2 i 3 O.p.); (2) jak również, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jako dowolna, naruszała art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p., w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 134 § 1 oraz w zw. z art.141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i 2 P.p.s.a, albowiem prowadziła do nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji z urzędu kwestii (podniesionych po raz kolejny także w skardze kasacyjnej), które to w ocenie Spółki istotnie wpływały na rozstrzygnięcie.

7. Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów i podniesionej w jej ramach kwestii przekroczenia przez organy kontroli skarbowej zakresu czasowego prowadzonego postępowania w pierwszym z wariantów, a więc poprzez faktyczne prowadzenie tego postępowania "przed jego wszczęciem" (zob. s 4 skargi kasacyjnej), odnotowania wymaga, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.k.s. wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 3 u.k.s. datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W stanie faktycznym sprawy postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego (opatrzone datą 15 lipca 2016 r.) zostało przekazane do wysłania 23 sierpnia 2016 r. (zob. pieczęć urzędowa - k. 4, t. 1 akt administracyjnych), a następnie doręczone Skarżącej 26 sierpnia 2016 r. (zob. k. 3, t. 1 akt administracyjnych). Z powyższego wynika (niezależnie od tego czy wydane postanowienie opatrzone zostało błędną datą, czy też zostało wyekspediowane z opóźnieniem), że jego doręczenie Skarżącej nastąpiło bezspornie 26 sierpnia 2016 r. Okoliczność ta spowodowała zatem, że w myśl powołanego wyżej art. 13 ust. 3 u.k.s. - postępowanie kontrolne zostało wszczęte 26 sierpnia 2016 r. Analiza akt sprawy wskazuje ponadto, że przed wszczęciem postępowania organy kontroli nie podjęły żadnych czynności dowodowych. Nie jest zatem prawdą, że organ kontrolny podejmował w sprawie czynności "6 tygodni przed" wszczęciem postępowania kontrolnego, jak podnoszono w skardze kasacyjnej. Zarzut ten był niezasadny.

8. Nie sposób zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej także w kwestii tego, że dowody w oparciu o które wydano zaskarżoną decyzję uzyskane zostały poza "zakresem rzeczowym" prowadzonego postępowania w rozumieniu art. 282c § 2 O.p. (zob. s 4 skargi kasacyjnej). Zakres rzeczowy przedmiotowego postępowania wyznaczony został bowiem w postanowieniu wydanym w trybie art. 13 ust. 1 u.k.s. Z jego treści wynika, że postępowanie to było prowadzone "w zakresie: Kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r." (zob. k. 4, t. 1 akt administracyjnych). Tak więc zaskarżona decyzja objęta przedmiotem niniejszego postępowania niewątpliwie odpowiada w swym zakresie okresowi, którego dotyczyło przedmiotowe postępowanie kontrolne. Okoliczności te są proste do ustalenia w oparciu o istniejące dokumenty, stąd nie jest w pełni jasne do czego w istocie Skarżąca zmierzała formułując w ten sposób uzasadnienie zarzutu.

9. Z podobnych przyczyn - choć wymagających szerszego odniesienia - oddaleniu podlegał także trzeci z zarzutów w omawianej grupie, a dotyczący kwestii przekroczenia przez organy kontroli skarbowej zakresu czasowego prowadzonego postępowania, w sensie, w jakim "zdaniem Skarżącej doszło do przekroczenia terminów opisanych w art. 284b § 1 O.p. przy równoczesnym braku wskazania terminu, co obraża przepis art. 284b § 2 O.p., czego Sąd z urzędu nie zbadał, [...] skutkiem czego było dopuszczenie jako dowodów w sprawie dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu, mimo że nie stanowią dowodu w postępowaniu na podstawie art. 284b § 3 O.p." (zob. s. 4 skargi kasacyjnej). Odnotowania wymaga na wstępie, że przepis wokół którego zbudowano powyższy wywód stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu określonego w art. 284b § 2 O.p. nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, pod warunkiem, że nie został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.

10. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, organ kontroli wielokrotnie przedłużał postępowanie kontrolne - poczynając od daty jego wszczęcia, po datę wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji - z zachowaniem warunku w postaci tego, że każdorazowo wskazywany był nowy termin zakończenia kontroli w rozumieniu art. 284b § 3 in fine O.p., przed upływem terminu wskazanego uprzednio. Poczynając zatem od postanowienia wszczynającego postępowanie kontrolne, które opatrzone zostało datą 15 lipca 2016 r. i doręczone Skarżącej 26 sierpnia 2016 r. (zob. k. 3-4, t. 1 akt administracyjnych) postępowanie to było następnie przedłużane w trybie art. 140 O.p. kolejno doręczanymi wraz z uzasadnieniem, następującymi postanowieniami:

1) z 18 października 2016 r. o przedłużeniu do 30 grudnia 2016 r. (zob. k. 77, t. 1 akt administracyjnych);

2) z 21 grudnia 2016 r. o przedłużeniu do 28 lutego 2017 r. (zob. k. 103,

t. 1 akt administracyjnych);

3) z 17 lutego 2017 r. o przedłużeniu do 28 kwietnia 2017 r. (zob. k. 305,

t. 2 akt administracyjnych);

4) z 25 kwietnia 2017 r. o przedłużeniu do 31 maja 2017 r. (zob. k. 815,

t. 3 akt administracyjnych);

5) z 26 maja 2017 r. o przedłużeniu do 31 lipca 2017 r. (zob. k. 906,

t. 4 akt administracyjnych);

6) z 27 lipca 2017 r. o przedłużeniu do 31 października 2017 r. (zob. k. 1112, t. 4 akt administracyjnych);

7) z 25 października 2017 r. o przedłużeniu do 29 grudnia 2017 r. (zob. k. 1235, t. 5 akt administracyjnych);

8) z 28 grudnia 2017 r. o przedłużeniu do 30 marca 2018 r. (zob. k. 1270, t. 5 akt administracyjnych);

9) z 28 marca 2018 r. o przedłużeniu do 30 maja 2018 r. (zob. k. 1453,

t. 5 akt administracyjnych);

10) z 28 maja 2018 r. o przedłużeniu do 30 lipca 2018 r. 2018 r. (zob. k. 1604, t. 6 akt administracyjnych);

11) z 13 lipca 2018 r. o przedłużeniu do 30 października 2018 r. (zob. k. 1638, t. 6 akt administracyjnych);

12) z 26 października 2018 r. o przedłużeniu do 31 grudnia 2018 r. (zob. k. 1819, t. 7 akt administracyjnych);

13) z 19 grudnia 2018 r. o przedłużeniu do 28 lutego 2019 r. (zob. k. 2285, t. 8 akt administracyjnych).

11. W tym kontekście przypomnienia wymaga, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, której granice określa jej autor, wskazując normy, które w jego ocenie zostały naruszone oraz podając uzasadnienie, które w przypadku zarzutów naruszenia prawa procesowego dodatkowo także powinno określać wpływ wytkniętych naruszeń na wynik sprawy wraz z argumentacją wskazującą, że wpływ ten był istotny (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z tego ostatniego obowiązku autor skargi kasacyjnej nie wywiązał się w najmniejszym zakresie.

12. Po pierwsze w wywodach kasacyjnych nie dostrzeżono, że art. 284b § 3 O.p. odnosi się do postępowania podatkowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a nie postępowania kontrolnego (skarbowego) w rozumieniu przepisów ustawy o kontroli skarbowej, a więc że stosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie wymaga odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, o czym wprost stanowi art. 31 u.k.s. Po drugie autor skargi kasacyjnej błędnie utożsamia ze sobą postępowanie kontrolne (art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 u.k.s.) i podejmowane w ramach tego postępowania czynności kontrolne, z jednocześnie możliwą do podjęcia w ramach tego postępowania kontrolą podatkową (art. 13 ust. 3 u.k.s.).

13. Abstrahując od powyższego i przyjmując nawet, że z powołanych przepisów stanowiących uzasadnienie zarzutów wymienionych w ust. 2 pkt 1 i 2 powyżej można wywieść, że pełnomocnik Skarżącej usiłował podnieść, iż część dowodów została zebrana przez organ kontroli w okresie pomiędzy datą wyznaczoną w zawiadomieniu o przedłużeniu terminu postępowania kontrolnego, a datą doręczenia tego zawiadomienia Skarżącej, to powyższe nie zmienia faktu, że w myśl powołanych w ust. 11 powyżej przepisów regulujących postępowanie przed tut. Sądem kasacyjnym - zadaniem wnoszącego skargę kasacyjną było wskazanie, które to dowody w jego ocenie dopuszczone zostały przez organy po terminie i ich wpływ na wynik sprawy. Tymczasem uzasadnienie zrekonstruowanego wywodu sprowadza się do stwierdzenia, które raczej winno stanowić punkt wyjścia dla hipotezy, że "w aktach sprawy brak jest wskazania, które to dowody zostały zgromadzone w terminie, co stanowi, że żaden z dowodów nie daje stronie gwarancji uczciwego procesu" (zob. s 5. skargi kasacyjnej).

14. Tego rodzaju uogólnienie w sposób oczywisty nie może prowadzić do wniosku, że cały zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy nie stanowi dowodu w postępowaniu kontrolnym, do czego w istocie zmierzają zrekonstruowane wyżej wywody, które - zgodnie z oczekiwaniem pełnomocnika Spółki - najwyraźniej miał rozwinąć i uzupełnić tut. Sąd kasacyjny dokonując ponownej analizy zgromadzonych w 11 tomach akt sprawy dowodów. Pomijając już że sposób prowadzenia postępowania kontrolnego w aspekcie przekroczenia przez organy kontroli skarbowej jego "zakresu czasowego", nie był kwestionowany przez Stronę ani na etapie postępowania przed organem kontrolnym, ani organem odwoławczym, ani nawet w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie to podniesienie tej kwestii przed Naczelnym Sądem Administracyjnym bez skonkretyzowania wywodów kasacyjnych, wskazania wpływu tego potencjalnego naruszenia na wynik sprawy połączonego z argumentacją, że wpływ ten był istotny w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – skutkować musi oceną niezasadności twierdzeń skargi kasacyjnej w tym zakresie.

15. Faktyczny brak uzasadnienia podniesionych zarzutów powoduje bowiem, że twierdzenia Skarżącej przedstawione w ust. 9, 10 oraz 12 i 13 niniejszego uzasadnienia uchylają się spod kontroli kasacyjnej. Mając na uwadze obowiązek tut. Sądu kasacyjnego poddania merytorycznej kontroli każdego zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej, co wynika z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. w sprawie I OPS 10/09 - w orzecznictwie tut. Sądu kasacyjnego nie budzi wątpliwości, że Sąd ten nie może w sposób samodzielny dokonywać kontroli zaskarżonego aktu w zakresie, w jakim ustawodawca zakres tej kontroli określił wojewódzkim sądom administracyjnym (zob. wyroki NSA: z 9 września 2020 r., sygn. I FSK 2016/17; z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1980/17; z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt. I FSK 2013/19; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1619/17; z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1176/17; z 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1869/16; z 10 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 501/18; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16, z 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1139/15, z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13 - wszystkie powołane orzeczenia są dostępne na stronie: www.orzeczeniansa.gov.pl).

16. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać granic zarzutów skargi kasacyjnej ani uzupełniać jej wywodów. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej, nie jest natomiast dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia, jego kierunków, konkretyzowanie czy też uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. W przypadku skargi kasacyjnej - w przeciwieństwie do skargi lub zażalenia - czytelność wywodu jest o tyle istotna, że ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia takiego pisma, ale także z jego treścią. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (por. M. Niezgódka-Medek, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 749 i nast. oraz powołane tam liczne orzecznictwo i literatura).

17. Z tych wszystkich przyczyn oddaleniu podlegała pierwsza wyróżniona wyżej grupa zarzutów o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 282b § 1 O.p. w zw. z art. 13 ust. 1a u.k.s. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przedstawione w ust. 2 pkt 1 i 2 niniejszego uzasadnienia. Kwestia ewentualnej przewlekłości postępowania, którą akcentuje autor skargi kasacyjnej w omawianej wyżej grupie zarzutów pozostaje natomiast poza zakresem niniejszego postępowania. Przedmiotem tego postępowania jest bowiem kontrola orzeczenia Sądu pierwszej instancji, który oddalił skargę Spółki na oznaczoną na wstępie decyzję wymiarową. Z tej samej przyczyny nie można uwzględnić w niniejszym postępowaniu zarzutów dotyczących czasu trwania postępowania kontrolnego, którego stronami były podmioty nie będące stroną niniejszego postępowania.

18. Omówione w ust. 11-13 i 15-16 powyżej mankamenty wniesionego środka prawnego odnosić należy w szczególności także do drugiej grupy podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p., w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 134 § 1 oraz w zw. z art.141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i 2 P.p.s.a., które wymienione zostały w ust. 2 pkt 2-5 powyżej.

19. W tym zakresie wywód autora skargi kasacyjnej w swym założeniu oparty jest na trzech przesłankach natury teoretycznej, którym podporządkowano następnie – wystarczające dla jej skuteczności w ocenie kasatora - "przedstawienie wybiórczo, na jakich dowodach Sąd, za organami, oparł ocenę zgromadzonego materiału" odnośnie do zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji transakcji (zob. s. 6 skargi kasacyjnej).

20. Przy takiej konstrukcji tej grupy zarzutów, w jej części ogólnej kasator: (1) wywodzi z dyspozycji art. 134 § 1 P.p.s.a., że Sąd meriti rozstrzygając w granicach danej sprawy - jako że nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z urzędu ponownie prowadzi postępowanie dowodowe; (2) zaś formułując uzasadnienie dla decyzji sądowego stosowania prawa (wyroku) - w myśl art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. - Sąd ten ma obowiązek odnieść się do wszystkich aspektów sprawy i każdego z argumentów mającego świadczyć o zasadności podnoszonych zarzutów, także tych, które Sąd ten uważa za mało istotne z perspektywy oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem lub gdy Sąd ten formułuje stanowisko odmienne od Skarżącego; (3) w przeciwnym bowiem wypadku oznacza to, że orzeczenie Sądu meriti sprowadza się do bezkrytycznej akceptacji stanowiska organów podatkowych wyrażonego w zaskarżonym akcie. Założenia te są błędne.

21. Po pierwsze odnotowania wymaga, że w przyjętym przez ustawodawcę modelu sądownictwa administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzyga sprawę opierając się na ustaleniach organów podatkowych poprzez sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności ustaleń organów podatkowych z określoną normą prawną nie prowadząc tym samym postępowania podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 września 2020 r., sygn. I FSK 2016/17 oraz19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1866/17; por. też J. Borkowski, Elementy oportunizmu w sądowej kontroli administracji publicznej, [w:] J. Góral, R. Hauser, J. Trzciński (red.), Sądownictwo Administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005, s. 20-27). Zasadnie zatem kwestię tę podkreślił Sąd pierwszej instancji w akapicie pierwszym i drugim na stronie 14 zaskarżonego orzeczenia, która to kwestia poprzedzała ocenę prawną przedstawioną w dalszej części uzasadnienia.

22. Po drugie odnotowania wymaga, że dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., nie można interpretować w ten sposób, że sąd pierwszej instancji ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego przyjęto bowiem, że wystarczające jest, gdy z wywodów sądu jednoznacznie wynika dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (zob. m.in. wyroki NSA: z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2148/13; z 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 629/14; z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1748/15; z 15 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1975; z 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1137/14; z 18 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3886/16 oraz II FSK 3930; z 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3906/13; z 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 932/14; z 25 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 2082/14). Również tę kwestię Sąd pierwszej instancji zasadnie zasygnalizował w akapicie trzecim na stronie 14 i 15 uzasadnienia, zwłaszcza, że kwestia ta poprzedzała ocenę prawną przedstawioną w dalszej części uzasadnienia i nie pozostawała bez wpływu na jego konstrukcję.

23. Dla porządku dodać należy w tym miejscu, że sam fakt braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Powyższe może m.in. wynikać z faktu, że w świetle art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna pozostaje bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie (zob. przykładowo wyroki NSA: z 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1387/17; z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2896/18; z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 333/18; z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15).

24. Po trzecie należy mieć na uwadze, że Sąd pierwszej instancji zasadnie odnotował także to, że w skardze Strona powieliła zarzuty podniesione w odwołaniu polemizując w ten sposób z ustaleniami organów podatkowych (zob. s. 13 zaskarżonego orzeczenia). Kwestia ta spowodowała, że Sąd pierwszej instancji - w części obejmującej ocenę prawną - nie przedstawiał ponownie ustaleń organów podatkowych, skoro te zostały szczegółowo przedstawione w części obejmującej przyjęty przez Sąd stan faktyczny sprawy (zob. s. 1-13 zaskarżonego orzeczenia). Prawidłowo natomiast Sąd pierwszej instancji skupił swe wywody w to miejsce na ocenie przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, ocenie zgromadzonych w jego toku dowodów oraz wskazaniu przyczyn, dla których przyjęty na tej podstawie przez organy stan rzeczy, należało zaakceptować (zob. s. 15-19 zaskarżonego orzeczenia). Kwestie te bowiem podlegają ocenie w niniejszym postępowaniu kasacyjnym.

25. Przechodząc po wstępnych uwagach do oceny tej grupy zarzutów Skarżącej, która obejmuje część szczegółową (dotyczącą poszczególnych zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji) nie sposób nie zauważyć, że wywody skargi kasacyjnej w omawianej części, z niewielkimi różnicami, powielają argumentację podnoszoną wcześniej przed Sądem pierwszej instancji oraz organem podatkowym. Podobnie, jak na poprzednich etapach postępowania, ogólnikowa i lakonicznie sformułowana argumentacja skargi kasacyjnej przedstawiona na stronach 6, 7 i 9 dotyczy kontrahentów Skarżącej: (1) V. sp. z o.o.; (2) P. sp. z o.o.; (3) I. sp. z o.o.; (4) V. sp. z o.o.

26. W tych okolicznościach przypomnienia wymaga, że w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych z V. sp. z o.o., które miały dotyczyć pośrednictwa w sprzedaży przez Skarżącą nieruchomości w [...] oraz wynajmu nieruchomości w [...] - organy uznały, że transakcje te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na to, że m.in.: (1) prezes oraz wiceprezes zarządu V. sp. z o.o. wykazywali się znikomą wiedzą na temat umów podpisanych ze Skarżącą we wskazanym przedmiocie; (2) na umowach była podpisana osoba nie będąca pracownikiem V. sp. z o.o.; (3) jednocześnie nie stwierdzono aby w omawianym tu zakresie V. sp. z o.o. udzieliła pełnomocnictw osobom trzecim; (4) nabywca nieruchomości w [...[ nie potwierdził uczestnictwa w zakupie osób trzecich, w tym firm i biur pośrednictwa; (5) M.F. - większościowy udziałowiec Skarżącej - nie potwierdził udziału V. sp. z o.o. w wynajmie nieruchomości w [...]; (6) na wystawionych przez V. sp. z o.o., a zakwestionowanych przez organy fakturach podpisała się osoba niebędąca pracownikiem V. sp. z o.o., co odnosić należy również do dowodów KP; (7) czemu jednocześnie towarzyszył brak wiedzy prezesa oraz wiceprezesa zarządu V. sp. z o.o. odnośnie dokonanych za te czynności płatności (zob. s. 9-22 zaskarżonej decyzji).

27. Do tych wszystkich, przykładowo tylko wymienionych okoliczności Skarżąca nie odniosła się w skardze kasacyjnej. Dlatego też na tym tle wywody Skarżącej ograniczające się do stwierdzenia, że transakcje obejmujące przedmiotowe czynności realizował w imieniu Skarżącej bliżej nie wskazany podmiot, który występował w charakterze rzekomego pełnomocnika nie stwarzały nawet podstaw do tego, aby w postępowaniu kasacyjnym jakkolwiek zweryfikować przez pryzmat tego twierdzenia prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przecież wskazał konkretne przesłanki, dlaczego ustalenia organów podatkowych w tym zakresie zaakceptował. Lakoniczne twierdzenia nie mogły zatem podważyć stanowiska opartego na konkretnych okolicznościach, których Skarżąca nie zdołała zakwestionować ani przeciwstawić im kontrdowodów czy argumentów kwestionujących logikę wywiedzionych wniosków.

28. Przechodząc do transakcji przeprowadzonych z P. sp. z o.o. wskazać należy, że w tym przypadku Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenie organów, że faktury obejmujące transakcje dotyczące obrotu częściami samochodowymi nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na to, że m.in.: (1) spółka ta, jako dostawca, miała wejść w posiadanie części samochodowych w drodze kompensaty związanej z wewnątrzwspolnotową dostawą towarów (nitów) na rzecz szwedzkiej firmy A., podczas gdy ustalono, że ta ostatnia zgłosiła na komisariacie Policji w S., że sprawca posłużył się danymi jej firmy oraz podrobił podpis ww. na specyfikacjach towarowych wystawionych przez P. sp. z o.o.; (2) ustalenia te mają odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...], z którego wynika, że P. sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu stworzonym pomiędzy podmiotami krajowymi z wykorzystaniem danych firmy A., w celu wyłudzania VAT; (3) z ustaleniami tymi koresponduje okoliczność, że prezes zarządu P. sp. z o.o. zeznał, że nie jest w stanie powiedzieć dlaczego zakupił spółkę, stwierdzając: "udziały w tej spółce, potrzebowałem spółki, ponieważ obawiałem się blokad na kontach mojej podstawowej działalności gospodarczej i zatorów płatniczych"; (4) celem działalności P. sp. z o.o. była sprzedaż części samochodowych zakupionych w Szwecji od firmy A., których odbiorcą miała być m.in. Skarżąca; (5) rzekomo nabyte części samochodowe Skarżąca wykazywała jako przedmiot dostawy na rzecz O. s.r.o. gdy z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że O. s.r.o., ani nie posiadał odpowiednich zasobów technicznych do przechowywania rzekomo nabytego towaru, ani też osobowych, gdyż spółka ta nie zatrudniała pracowników, jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze; (6) ponadto podmiot ten - w informacjach podsumowujących złożonych za listopad i grudzień 2015 r. - nie deklarował dostawy towaru z/do innych państw członkowskich; (7) nie można pominąć wreszcie, że jedyny właściciel O. s.r.o., który działał w jej imieniu, został prawomocnie skazany za czyn przeciwko obrotowi gospodarczemu i interesom majątkowym w obrocie cywilnoprawnym (zob. s. 22-30 zaskarżonej decyzji).

29. Również i do tych, przykładowo tylko wymienionych okoliczności, Skarżąca nie odniosła się we wniesionym środku prawnym. Dlatego też na tym tle jej argumenty sprowadzające się do twierdzenia, że zakwestionowane przez Organy transakcje z P. sp. z o.o. nie były fikcyjne przedmiotowo, zaś "umowa sprzedaży rzeczy ruchomych dokonana przez osobę nie będącą ich właścicielem, nie jest, wbrew stanowisku organu, z mocy prawa, umową nieważną" (zob. s 7 skargi kasacyjnej) - należy ocenić jako niezasadne o tyle, że prawo do obniżenia podatku naliczonego Spółka wywodziła z konkretnie określonych faktur, stąd samo istnienie towaru nie było wystarczające dla zachowania tego prawa. Stąd oceny nie zmienia to, że - jak podnosi Strona - "P. sp. z o.o. dysponowała fizycznie częściami samochodowymi składowanymi w magazynie w C.", którą to okoliczność miał potwierdzać wynik "jedynego wśród wielu", lecz innego prowadzonego postępowania podatkowego "ukrywanego przez organy" (zob. s 7 skargi kasacyjnej). Strona abstrahuje bowiem w swym twierdzeniu od tego, że materiał dowodowy zgromadzony przez Organy podatkowe, który poprzedza wydanie decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania, a nie innego "ukrywanego", alternatywnego, czy też prowadzonego w innym, bliżej nie określonym przedmiocie, zakresie i czasie postępowania i obejmuje łącznie jedenaście tomów akt, zaś ocena kompletności przeprowadzonego postępowania, którą zaaprobował Sąd pierwszej instancji - do której nawet nie odniosła się Skarżąca – nie zawiera luk, sprzeczności, czy niejasności. Próba odwrócenia takiego stanu rzeczy poprzez potencjalne wskazanie na etapie postępowania kasacyjnego cząstkowych wyników innego postępowania podatkowego nie pozwala zatem faktycznie przyjąć, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem transakcje Skarżącej z P. sp. z o.o. miały odmienny przebieg niż wynika to z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach niniejszej sprawy, przez co wynik tego postępowania miałby być stronniczy, zaś ocena dowodów wybiórcza. Taka hipoteza nie mogła zatem odnieść zamierzonego skutku.

30. Odnosząc się kolejno do transakcji przeprowadzonych z I. sp. z o.o. przypomnienia wymaga, że w tym przypadku organy podatkowe uznały, że faktury obejmujące prowizję za doprowadzenie do sprzedaży części samochodowych oraz innych elementów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na to, że m.in.: (1) spółka ta nie posiadała środków trwałych, specjalistycznego sprzętu ani odpowiedniej bazy materiałowej do realizacji transakcji; (2) jednocześnie brak było fizycznych dowodów na korzystanie przez I. sp. z o.o. z usług podwykonawców; (3) spółka nie zatrudniała też pracowników zaś jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze; (4) jednocześnie w dokumentacji Skarżącej brak było dowodów w postaci wpływu środków pieniężnych z kasy i rachunków bankowych uprawdopodabniających dokonanie zapłaty za transakcje, wykazane w fakturach wystawionych przez I. sp. z o.o.; (5) na dodatek M.F. - większościowy udziałowiec Skarżącej – zeznał, że na wykonywane transakcje handlowe z I sp. z o.o. "nie były podpisywane żadne umowy"; (6) z drugiej strony K.L. - jedyny członek zarządu I. sp. z o.o. - nie był w stanie wskazać dostawcy części samochodowych dla Skarżącej; (7) wreszcie I. sp. z o.o. nie składała nawet informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), jak również nie posiadała pod wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym adresem żadnej ewidencji księgowej (zob. s. 31-37 zaskarżonej decyzji).

31. Także do tych wszystkich, a przykładowo tylko wymienionych, okoliczności Skarżąca nie odniosła się w skardze kasacyjnej. Dlatego też, w tym kontekście, jej wywody ograniczające się do stwierdzenia, że "w przypadku tego kontrahenta nie przeprowadzono dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób inny niż dowolny, że faktury wystawione przez ww. spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności niedopuszczalne jest wyciąganie takiego wniosku z faktów zaistniałych podczas postępowania kontrolnego, a dotyczących trudności organu kontrolnego w przeprowadzeniu dowodów, na których przeprowadzenie Skarżąca nie posiada wpływu [...] o fikcyjności tych transakcji nie przesądzają również pozostałe okoliczności Istniejące po stronie I. sp. z o.o." - nie stwarzały podstaw do tego, aby w postępowaniu kasacyjnym uznać za nieuzasadnione stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wskazał na konkretne ustalenia organów podatkowych dla uzasadnienia swojej oceny. W efekcie wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie, jako bezzasadne nie mogły odnieść zamierzonego skutku (zob. s 9 skargi kasacyjnej).

32. Odnosząc się końcowo do zakwestionowanych transakcji z V. sp. z o.o. przypomnienia wymaga, że w tym przypadku organy podatkowe uznały, że faktury wystawione z tytułu prac budowlanych wynikających z umowy z 3 listopada

2015 r. o generalne wykonawstwo kompleksowego remontu obiektu (salonu samochodowego) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na to, że m.in.: (1) spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie zlecała do wykonania żadnych prac, także w formie umów o dzieło; (2) kontrahent ten nie dysponował rzeczowym majątkiem trwałym i nie posiadała majątku w postaci środków finansowych dla realizacji takich robót; (3) ponadto V. sp. z o.o. istniała formalnie, jako osoba prawna od chwili jej wpisu do KRS, tj. od 19 listopada 2012 r., przy czym przez okres 3 lat, tj. do października 2015 r. nie wykonywała żadnej działalności i przez znaczny okres czasu, tj. do dnia 12 września 2015 r. - pozostawała w zawieszeniu, nie wykazując obrotów oraz przychodów, ani kosztów; (4) w tych okolicznościach - z uwagi na brak przejawów możliwości wykonania robot i usług przez V. sp. z o.o. przy pomocy własnych środków - organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji gospodarczych z kontrahentami tej spółki, w wyniku czego ustalono, że kontrolowane podmioty także nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej (zob. s. 37-60 zaskarżonej decyzji).

33. Szczególnie na tym tle wywody Skarżącej ograniczające się do stwierdzenia, że "w przypadku transakcji z tym podmiotem trudno doszukać się dowodów przesądzających o ich nierzeczywistym charakterze. Tak jak poprzednio nie przesądzają o fikcyjności ustalone w toku kontroli okoliczności istniejące wyłącznie po stronie tej spółki, [...] nieprawidłowości te jakkolwiek mogłyby stać się przedmiotem dalszych ustaleń w toku prowadzonych wobec tej firmy postępowań kontrolnych, to jednak same w sobie nie stanowią wystarczających podstaw dla uznania jako wykazanej tezy, iż spółka ta w swojej działalności ograniczała się do wystawiania faktur pustych" (zob. s 9 skargi kasacyjnej) – należało uznać za gołosłowne i nieprzekonujące dla podważenia przyjętych ustaleń wobec kontaktów z tym podmiotem i wystawionych przez niego faktur.

34. Skarżąca w istocie nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych poczynionych wobec V. sp. z o.o., a z tych wynika, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie, w jakim wystawiono zakwestionowane faktury i nie zatrudniała pracowników (także w formie umowy o dzieło). W konsekwencji nie jest jasne w jaki sposób spółka ta mogła wykonać zakwestionowane usługi (na dodatek w postaci Generalnego wykonawstwa kompleksowego remontu salonu samochodowego) na rzecz Skarżącej. Wywody Spółki w tym zakresie, jako pozbawione racjonalnych, w świetle zasad doświadczenia życiowego, przesłanek wnioskowania nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku, zwłaszcza, że pełnomocnik Skarżącej nie odniósł się nawet do pozostałych ustalonych przez organy okoliczności w tym zakresie.

35. W świetle powyższych rozważań, jako nieuzasadnione, oddaleniu podlegały zarzuty przedstawione w ust. 2 pkt 2-5 powyżej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p., w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i 2 P.p.s.a.

36. W sytuacji gdy Sądowa kontrola przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania okazała się prawidłowa, to w myśl założeń przedstawionych

w ust. 5 powyżej – jedyny zarzut o naruszeniu prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, nie mógł już odnieść zamierzonego skutku. Skoro więc art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) jest przepisem o charakterze szczególnym, który stanowi podstawę do odmowy obniżenia podatku należnego m.in. w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a takie ustalenie Sąd pierwszej instancji zaakceptował czego Skarżąca zarzutami skargi kasacyjnej nie zdołała tego podważyć - zastosowanie powołanego przepisu było zasadne. Tym samym wykluczona była jednoczesna możliwość błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten ma charakter normy generalnej względem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W efekcie zarzut w tym zakresie oceniono jako nieuzasadniony.

37. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 209 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).