I FSK 341/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1721/19 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w M. (obecnie Zarządca masy sanacyjnej M. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Zarządcy masy sanacyjnej M. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w W. kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1721/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w M. (Zarządcy masy sanacyjnej M. S.A. w restrukturyzacji) na decyzję z dnia 5 lipca 2017 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 3 kwietnia 2017 r.

Wskazany powyżej wyrok (z dnia 10 października 2019 r.) został wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1370/18), poprzedniego wyroku wydanego w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, to jest wyroku z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2830/17, którym uchylona została zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w powołanym wyroku z dnia 22 stycznia 2019 r., że uzasadnienie zapadłego wówczas orzeczenia Sądu pierwszej instancji nie spełnia kryteriów z art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem pośród motywów wyroku brak było wskazania w sposób konkretny i jednoznaczny na naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zawarto także wskazań, co do uzupełnienia materiału dowodowego, jako też nie wskazano na błędy w ocenie zebranego materiału dowodowego. Tymczasem według NSA, Sąd pierwszej instancji w kontekście zebranego materiału dowodowego i jego oceny dokonanej przez organy, a także stanowiska skarżącej prezentowanego w toku postępowania oraz w skardze, powinien był ocenić sprawę i rozstrzygnąć, czy słuszne jest stanowisko organów, że skarżąca dopuściła ryzyko udziału w transakcjach oszukańczych i miała tego świadomość, czy też stanowisko strony, że dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z klientami i dokonała weryfikacji klientów w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez skarżącą działalności oraz na moment dokonywania transakcji.

NSA wskazał również, że brakuje w uzasadnieniu wyroku oceny, w konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy, prawidłowości stanowiska organów w kontekście zebranych dowodów ocenianych we wzajemnym powiazaniu i spójności. Dodatkowo wobec braku zaleceń co do uzupełnienia materiału dowodowego koniecznym było merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, czego oczekiwały strony postępowania. W tym zakresie, zdaniem NSA, zasadny okazał się również zarzut związany z naruszeniem przez orzekający Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.")

Uchylając zaskarżoną decyzję oraz decyzję poprzedzającą wyrokiem z dnia 10 października 2019 r. (po ponownym rozpoznaniu sprawy) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga była zasadna.

Sąd przypomniał, że istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy spółce przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% od zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) na rzecz T. s.r.o., T. s.r.o., M. [...], A. [...], B. [...] s.r.o. (SK), B. [...] s.r.o. (CZ) i C. [...].

Rekapitulując stanowiska stron, przedstawiono w wyroku, że według organów podatkowych, faktury wystawione w 2012 r. na rzecz ww. podmiotów nie dokumentowały rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Wskazane podmioty nie wykonywały faktycznej działalności gospodarczej, nie rozliczały i nie deklarowały transakcji dokonanych ze spółką M.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w rzeczywistości podmioty te zostały założone i wykorzystywane dla zamaskowania niezgodnej z prawem podatkowym działalności innych podmiotów. Podmioty te nie były rzeczywistymi nabywcami towarów. Nie objęły władztwa ekonomicznego nad tymi towarami. Wszystkie te podmioty były tzw. "znikającymi podatnikami". Z kolei skarżąca spółka brała udział w procederze polegającym na ukryciu tożsamości prawdziwych nabywców towarów w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty podatku VAT. Ponadto skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z tymi kontrahentami. Weryfikacja przez nią przeprowadzana był pozorna. Miała charakter wyłącznie formalny, papierowy.

Z kolei według skarżącej spółki, spełnione zostały wszystkie warunki uprawniające ją do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Według podatnika, twierdzenia organu nie znajdują podstaw w stanie faktycznym sprawy, abstrahują od praktyki działalności gospodarczej polegającej na hurtowej dystrybucji sprzętu komputerowego. Organy nie wykazały wystąpienia oszustwa podatkowego w łańcuchu transakcji. Nie przedstawiły żadnego dowodu, który świadczyłby o świadomym udziale skarżącej w oszustwie. Skarżąca wskazała, że dostawy miały rzeczywisty charakter, zaś towar dostarczono nabywcom. Ponadto nie można jej zarzucić niedochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Podniosła, że w tym zakresie przedłożyła wszystkie niezbędne dokumenty i złożyła wyczerpujące wyjaśnienia.

Sąd stwierdził, że w zaistniałym sporze rację trzeba przyznać skarżącej spółce. Wskazując na przepisy art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), Sąd podniósł, że transakcje z wymienionymi powyżej podmiotami spełniały warunki do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (w skrócie WDT). W szczególności w wyroku zwrócono uwagę, że towar przetransportowany został do miejsc przeznaczenia w państwach członkowskich, wskazanych przez poszczególnych kontrahentów, co znajdowało potwierdzenie w dokumentach CMR i innych dowodach. Skarżąca nie miała natomiast możliwości sprawdzenia, co dalej dzieje się z towarem, a zwłaszcza, kim byli kolejni nabywcy. Nabywcy towarów od strony, na dzień dokonywania transakcji, byli także zarejestrowanymi aktywnymi podatnikami VAT UE i figurowali w systemie VIES. Według Sądu, dokumenty SCAC, dotyczące kontrahentów spółki, nie potwierdzają jednoznacznie, że owi nabywcy towarów byli podatnikami biorącymi udział w oszustwie. W licznych przypadkach dokumenty te wskazują na problemy w kontaktowaniu się, a w niektórych – jedynie podejrzenie o występowanie w roli "znikających podatników". Jednakże z uwagi na lakoniczny charakter tych informacji, nie można formułowanych tam podejrzeń traktować jako przesądzających o zaistnieniu oszustwa. W przypadku firm M., B. SK oraz B. CZ, nie sposób uznać, że byli to znikający podatnicy, skoro przedstawiciele tych podmiotów kontaktowali się z organami podatkowymi. Z informacji SCAC nie można natomiast wywieść, że odbiorcami towarów nie były podmioty uwidocznione na fakturach.

Jednakże, nawet gdyby niektóre z podważonych transakcji rzeczywiście stanowiły element oszustwa podatkowego, to i tak nie można byłoby pozbawić spółki prawa do zastosowania stawki 0%, gdyż w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, nie można postawić jej zarzutu świadomego udziału w oszustwie podatkowym, zwłaszcza w zakresie wskazanego w zaskarżonej decyzji – ukrywaniu tożsamości prawdziwych nabywców towarów w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty podatku. Spółce nie sposób także zarzucić braku dobrej wiary w relacjach z kontrahentami. Z materiału dowodnego w postaci formularzy weryfikacyjnych oraz zeznań przedstawicieli spółki wynika, że na moment rozpoczęcia współpracy i zawierania transakcji, nie było podstaw do wątpliwości odnośnie rzetelności kontrahenta. W ocenie Sądu, przeprowadzana przez spółkę weryfikacja kontrahentów, jak na ówczesne standardy, miała szeroki zakres. Sporządzany formularz klienta zawierał szczegółowe dane identyfikacyjne, a kontrahenci zobowiązani byli dostarczyć dokumenty rejestrowe, a w tym potwierdzenie nadania numeru VAT UE. Przed każdą transakcją były ustalane wszystkie jej elementy techniczno-organizacyjne., zaś komunikację prowadzili handlowcy za pomocą telefonów, e-maili lub internetowych komunikatorów. Przed każdą transakcją dokonywano sprawdzenia, czy klient był aktywnym podatnikiem VAT, za pośrednictwem systemu VIES. Sąd podkreślił, że weryfikacja dotyczyła podmiotów zagranicznych, a takich kontrahentów spółka miała w 2012 r. ponad 100., a w tym 82. unijnych i 38. spoza Unii (w latach 2012-2016 blisko 500.), a skoro organy zakwestionowały transakcje z jedynie 7. podmiotami, to generalnie wprowadzone metody weryfikacji sprawdziły się. Sąd wskazał na przypadki, w których spółka odrzucała współpracę z podmiotami posługującymi się nieaktywnymi numerami VAT, czy też z uwagi na brak wiarygodnych magazynów. Ponadto Sąd nie zgodził się organami, że dobrą wiarę spółki przekreślają takie okoliczności dostrzegane po stronie kontrahentów, jak krótki okres funkcjonowania na rynku, niski kapitał zakładowy, młody wiek przedstawicieli podmiotu, bądź obywatelstwo innego państwa, niż państwo siedziby podmiotu, który reprezentowali. Sąd stwierdził, że takie stanowisko organów nie uwzględnia realiów gospodarczych, jak choćby tego, że skarżąca spółka sama założona została z niewielkim kapitałem zakładowym. Sąd przypomniał, że skarżąca kupowała towary od producentów i autoryzowanych dystrybutorów IT, a więc łańcuch dystrybucji był typowy – od dużych podmiotów do coraz mniejszych. Z wyjaśnień spółki wynikało, ze brak pisemnych umów był typowy dla branży, natomiast funkcję umowy pełniła faktura proforma. Przeciwko spółce również nie mogła świadczyć okoliczność przyjmowania 100% przedpłat, gdyż świadczyło to o wypłacalności kontrahenta, a jak wynikało z wyjaśnień strony – odpowiadało stosowanemu modelowi biznesowemu, gdyż w 2012 r. niemal połowa wszystkich transakcji wewnątrzwspólnotowych bazowała na przedpłatach. Nie sposób było czynić spółce zarzutu, że wobec dostawców stosowała bardziej restrykcyjne zasady weryfikacji, albowiem skarżąca miała nieporównywanie mniej dostawców niż odbiorców, a ponadto weryfikacja musi zmieścić się w rozsądnych ramach czasowych w branży dotyczących towarów szybko tracących na wartości. Sąd stwierdził również, że znamienna jest także okoliczność, iż pomimo deklarowania przez skarżąca na rzecz wskazanych podmiotów WDT, nierozliczenie przez nie wewnątrzwspólnotowego nabycia nie zostało wychwycone przez administracje podatkowe poszczególnych państw przez okres wielu lat, zaś podmioty figurowały w systemie VIES i miały aktywne numery VAT. Ponadto kontrola przeprowadzona u skarżącej za luty 2012 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., dotycząca między innymi transakcji z .T, A. oraz M., nie wykazała żadnych nieprawidłowości, co pokazuje, że w tamtym okresie, organ podatkowy, mając nieporównywalnie większe możliwości weryfikacyjne, nie był w stanie wychwycić, że kontrahenci skarżącej nie rozliczali prawidłowo zobowiązań podatkowych, a nawet uczestniczyć mogli w oszukańczym procederze.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za prawidłowe uznał stanowisko organów w zakresie zakwestionowania stawki 0% w przypadku transakcji, zadeklarowanych przez spółkę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, ze spółką M., albowiem w tym przypadku ze zgromadzonych dowodów wynikało, że towar dostarczony został do magazynów w J. i P., nie zaś poza terytorium kraju.

Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku, to jest prawo skarżącej do zastosowania stawki 0% co do transakcji WDT z T. s.r.o., T. s.r.o., M. [...], A. [...], B. [...] s.r.o. (SK), B. [...] s.r.o. (CZ) i C. [...] oraz brak takiego prawa w przypadku podmiotu M..

Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ten w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.):

1) art. 190 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.") w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Zarządcy masy sanacyjnej M. S.A. w restrukturyzacji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Pełnomocnik strony podtrzymał stanowisko w piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2021 r.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej strony, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej przekłada się na obowiązek podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną - takiego jej zredagowania, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej (w ramach wymienionych tam przepisów uznanych za naruszone) lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny powoduje brak możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w odniesieniu do postawionego zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. organ przypomniał, że w wyroku w sprawie I FSK 1370/18 Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wydany w tej sprawie, nakazał dokonanie oceny całego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu, aby – w kontekście art. 191 O.p – zweryfikować trafność rozumowania organów w odniesieniu do wszystkich transakcji ze wszystkimi kontrahentami strony postepowania. Warunek ten – zdaniem kasatora – nie został spełniony, gdyż Sąd bezrefleksyjnie przyjął stanowisko spółki. Ponadto Sąd wykazał się istotną niekonsekwencją, gdyż podzielił ustalenia organów w stosunku do kontrahenta strony firmy M. [...] w sytuacji, gdy w relacjach z tym kontrahentem strona stosowała takie same standardy, jak z pozostałymi, wobec których organy podważyły zastosowanie stawki 0%.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wskazany zarzut kasacyjny nie zasługuje na uwzględnienie. Według art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Na tle powyższego przepisu zwraca się uwagę w orzecznictwie, że związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza związanie takim, a nie innym rozumieniem określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej podstaw. Przez wiążącą wykładnię, o której mowa w tym przepisie, rozumieć należy ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 3897/17).

Przypomnieć przeto trzeba, że orzekający poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 1370/18) za uzasadnione uznał zarzuty kasacyjne oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przede wszystkim Sąd kasacyjny zgodził się, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 190 O.p Według Sądu kasacyjnego, w zaskarżonym wyroku zabrakło oceny kluczowych ustaleń organów podatkowych, a mianowicie tego, że skarżąca spółka dopuściła ryzyko udziału w transakcjach oszukańczych i nie dochowała staranności w relacjach z kontrahentami. Zamiast tego Sąd pierwszej instancji podjął polemikę z organami, odstępując od oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem, polemika z organami nie może uchodzić za rozstrzygniecie sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji merytorycznie rozstrzygnął sprawę i ocenił zebrany przez organy materiał odwodowy we wzajemnym powiązaniu, a także w kontekście trafności rozstrzygnięcia organu zawartego w zaskarżonej decyzji i w związku z zarzutami skargi oraz ich uzasadnieniem sformułowanym przez stronę skarżącą.

Z powyższego wynika, że dostrzeżony przez Sąd kasacyjny mankament uprzednio wydanego wyroku sprowadzał się do zaniechania przedstawienia oceny zgromadzonego materiału w kontekście kluczowych ustaleń, a zwłaszcza braku tzw. staranności spółki przy transakcjach z unijnymi kontrahentami. Naczelny Sąd Administracyjny w żaden sposób nie ukierunkował owej oceny na określone wnioski. Sformułowanie przeto w zaskarżonym wyroku wniosków w sposób niezadowalający organ podatkowy, podważający poczynione i wyartykułowane w decyzjach ustalenia, nie może być postrzegane za naruszenie art. 190 p.p.s.a. Wskazanego przepisu nie może naruszać także stanowisko Sądu pierwszej instancji przyznające rację organom w zakresie transakcji z M. [...] Sąd kasacyjny w wyroku I FSK 1370/18 w ogóle nie odnosił się do transakcji z tym podmiotem.

W dalszej kolejności organ w skardze kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami O.p. – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1.

W uzasadnieniu tego zarzutu organ ponownie podniósł, że Sąd pierwszej instancji w sposób niekonsekwentny potraktował ocenę transakcji, w których brała udział spółka, a które podważone zostały przez organy podatkowe. Odmiennie bowiem od pozostałych przypadków, Sąd za zasadne uznał stanowisko organów w zakresie transakcji z M. [...]., podczas gdy – jak wywodzi kasator – relacje z pozostałymi kontrahentami oparte zostały na tych samych standardach. W dalszej części autor skargi kasacyjnej przytoczył szczegółowe ustalenia faktyczne, dotyczące przebiegu transakcji z poszczególnymi kontrahentami, z tytułu których organy zakwestionowały stosowanie stawki 0% przypisanej wewnątrzwspólnotowym dostawom towarów, jak również wyprowadzone przez organy wnioski. W podsumowaniu autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że materiał dowodowy dawał podstawy do wniosku, iż podmioty, z którymi transakcje zostały podważone, nie były rzeczywistymi nabywcami towarów, nie objęły swoim władztwem towarów, a sposób ich funkcjonowania pozwalał na uznanie ich za znikających podatników. Były to podmioty stwarzające jedynie pozory rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej, których celem istnienia było jedynie ukrycie tożsamości prawdziwych nabywców towarów w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty podatku VAT. Według kasatora, spółka M. nie wykazała się również należytą starannością, o czym świadczyć miały wymienione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności.

Odnosząc się do powyższych stwierdzeń w pierwszej kolejności trzeba zaznaczyć, że nie ma racji autor skargi kasacyjnej wskazując w kontekście zaskarżonego wyroku, na daleko idącą zbieżność okoliczności towarzyszących transakcjom z M. [...] I transakcjom z pozostałymi podmiotami, uznanymi przez organ za zanikających podatników (bądź ogólnie – biorących udział w oszustwie), a w konsekwencji nie ma oparcia w rzeczywistości zarzut, co do niekonsekwentnej oceny okoliczności sprawy przez Sąd w zaskarżonym wyroku. W uzasadnieniu wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jednoznacznie stwierdził, że – w przypadku transakcji z M. skarżąca spółka nie okazała dokumentów świadczących o wywozie towaru poza granice kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, gdyż w dokumentacji przekazanej na potrzeby postępowania znajdowały się jedynie dokumenty potwierdzające transport towarów, na zlecenie spółki, do magazynów na terytorium kraju, tj. znajdujących się w J. i P.. W konsekwencji, za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów, że nie został spełniony warunek posiadania przez skarżącą dokumentów, które w sposób wystarczający potwierdzałyby wywóz towarów poza terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.).

Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji za doniosły w powyższym przypadku uznał brak dowodów potwierdzających wywóz towarów poza granice kraju, podczas gdy w pozostałych przypadkach podważonych przez organy, nie było wątpliwości co do wywozu towarów z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, co chociażby potwierdzały dokumenty CMR obrazujące dostawy do państw członkowskich UE. Dlatego też nie można było zaaprobować stanowiska kasatora, który wadliwości działania Sądu dopatrywał się w podobieństwie okoliczności towarzyszących dostawom (transakcjom), jak brak pisemnej umowy, czy dokonanie niektórych płatności z rachunków innych, niż odbiorcy faktury.

Gdy zaś chodzi o ocenę pozostałych transakcji (z firmami: T. s.r.o., T. s.r.o., M. [...], A. [...], B. [...] s.r.o. (SK), B. [...] s.r.o. (CZ) i C. [...]), to w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia realizacji dostaw na rzecz tzw. znikających podatników (bądź biorących udział w oszustwie), jak również, że spółka nie dochowała wymaganej (należytej) staranności przy transakcjach z rzeczonymi pomiotami, przez co przyczyniła się do oszustwa podatkowego.

Rację trzeba przyznać organowi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku w istocie bezzasadnie zmarginalizował dowody w postaci informacji SCAC. W orzecznictwie wypowiedziano zasadne stanowisko, że uzyskanie informacji od innego państwa w sposób sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie (wyrok NSA z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1874/14). Należy odnotować, że jedna z tez stawianych przez organy dotyczyła tego, że wskazane powyżej podmioty, na rzecz których strona dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw, brały udział w oszustwie, w szczególności typu "znikający podatnik".

Pojęcie znikającego podatnika było określone w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonym z dniem 21 lutego 2012 r.) Określało ono "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" jako podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywa towary lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym (art. 2 pkt 1). W literaturze zwraca się uwagę, że znikający podatnik dokonuje czynności właściwych działalności podatnika VAT, jednak nie rozlicza podatku z dokonywanych transakcji. Przy tym brak rozliczenia może mieć rozmaite postaci – od nieskładania deklaracji podatkowych lub składania deklaracji zerowych do składnia deklaracji z właściwie zadeklarowanym podatkiem, lecz bez zapłaty kwoty zobowiązania na rachunek organu podatkowego ("Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa VAT", pod red. I. Ożóg, Warszawa 2017 r., s. 26).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe trafnie przyjęły w oparciu o dane z informacji SCAC w powiązaniu z pozostałymi dowodami, w tym informacjami z systemu VIES, że kontrahenci skarżącej, z którymi transakcje zostały podważone, pełnili rolę znikających podatników (uczestników oszustwa). Niepodważalne jest stanowisko, że podmioty te nie rozliczały wewnątrzwspólnotowych nabyć ani dostaw, ponadto w szeregu przypadkach niemożliwy był kontakt z podmiotem, brak było wglądu w dokumenty dotyczące transakcji, część podmiotów zostało wykreślonych z rejestru podatników. Przeciwko ocenie organów nie mogło więc przemawiać to, że w niektórych przypadkach administracje podatkowe państw członkowskich, udzielając odpowiedzi, określały jako znikających podatników, kolejnych nabywców występujących w łańcuchu obrotu. Także w przypadku wskazanych przez Sąd pierwszej instancji przykładów, co do których organy miały nadużyć oceny uczestnictwa kontrahenta w oszustwie podatkowym, to jest firm M. [...]. oraz B. [...] (SK) i B. [...] s.r.o. (CZ) nie można było uznać, ze dokonały (te podmioty) rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu realizowanego obrotu. Równocześnie pozostałe ujawnione okoliczności związane z funkcjonowaniem podmiotów usprawiedliwiały dokonaną przez organy ocenę, co do ich udziału w oszustwie. Gdy chodzi o firmę B. [...] (SK) to została nabyta przez E. [...]., za pośrednictwem której obywatel czeski P. S. skupuje firmy i posiada ich około 300. Siedziba B. [...] (SK) znajduje się w wirtualnym biurze, a P. S. nie stawił się w celu przedstawienia dokumentów. Z kolei firma B. [...] (CZ) wprawdzie zadeklarowała za IV kwartał 2012 r. nabycie towarów, to kontrola wykazała, że podatnik nie udowodnił faktycznego wewnątrzwspólnotowego nabycia i wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów, tak że administracja czeska poinformowała o "oszacowaniu deklaracji na zero". W toku kontroli podatnik przestał się komunikować z organem podatkowym. Siedziba firmy znajduje się w wirtualnym biurze, a przedstawiciel firmy nie stawił się na wezwanie organu. Także kolejny podmiot, M. [...] nie zadeklarował za poszczególne miesiące 2012 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw, zaś towar nominalnie przeznaczony dla tego podmiotu w dostawach ze strony skarżącej spółki, pozostawał kolejno w dyspozycji podmiotów zidentyfikowanych jako znikający podatnicy bądź brokerzy.

W sumie więc nie było podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych, że wymienieni powyżej kontrahenci skarżącej (T. s.r.o., T. s.r.o., M., A. [...], B. [...] s.r.o. (SK), B. [...] s.r.o. (CZ), C. [...]), na rzecz których skarżąca spółka realizować miała wewnątrzwspólnotowe dostawy, uczestniczyli w oszustwie podatkowym, a podatek związany z wewnątrzwspólnotowym nabyciem nie został rozliczony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że samo nierozliczenie podatku nie świadczy o udziale w oszustwie podatkowym, jednakże umknęło Sądowi, że oceny należało dokonać z uwzględnieniem wszystkich informacji dotyczących wskazanych podmiotów, także powyżej wskazanych, jak również skali i częstotliwości transakcji, których brak rozliczenia podatkowego, czy to w aspekcie obowiązku zadeklarowania, czy też zapłaty zobowiązania, zasadniczo nie może uchodzić za przypadkowy.

W tych okolicznościach kluczowe dla oceny poprawności rozstrzygnięcia podatkowego było zagadnienie, czy skarżąca miała świadomość, bądź też powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do popełnienia oszustwa podatkowego i czy dochowała należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahentów oraz realizacji transakcji.

Przede wszystkim zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że brak było podstaw do postawienia spółce zarzutu świadomego udziału w oszukańczych transakcjach, zwłaszcza w zakresie wskazywanego przez organy ukrywania tożsamości prawdziwych nabywców towarów w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty podatku. Teza organów co do świadomego udziału spółki w oszukańczym procederze nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Warto zaznaczyć, że równolegle organ odwoławczy formułuje ocenę co do niedochowania przez spółkę staranności w procesie weryfikacji kontrahentów i wykonania transakcji, z czym kłóci się pogląd o w pełni świadomym udziale w oszustwie. Biorąc jednakże pod uwagę całokształt wypowiedzi organu w zaskarżonej decyzji można było przyjąć, że w istocie lansuje on tezę o braku dobrej wiary po stronie spółki oraz niedochowaniu przez nią wymaganej staranności w relacjach z kontrahentami.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych, wielokrotnie zajmowano stanowisko, że dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Innymi słowy, prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, wykorzystaną, jak zostanie ustalone, do oszustwa w zakresie podatku VAT, jest uzależnione od tego, czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie doszło.

I tak przykładowo z wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r., w sprawie C-273/11 wynika, że ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, ze rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. Również w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Trybunał podniósł, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał stwierdził, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie, czy chodzi o prawo do odliczenia, zwolnienia czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał uznał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Szóstej dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy tez sankcji. W ocenie Trybunału, krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie poddał analizie dochowanie przez skarżącą spółkę należytej staranności formułując wniosek, że niezasadnie organy zakwestionowały jej dobrą wiarę.

Przede wszystkim zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że istotne znaczenie dla oceny dobrej wiary spółki ma okoliczność przeprowadzenia w 2012 r. kontroli podatkowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., w wyniku czego nie zostały podważone transakcje wewnątrzwspólnotowe, a w tym z niektórymi kontrahentami, co do których wysunięto obecnie zastrzeżenia (T., A., M.). Jak wynika z protokołu znajdującego się w aktach sprawy, zakres rzeczonej kontroli obejmował sprawdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. W ramach tego przedmiotem sprawdzenia były m.in. dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stanowiące podstawę zapisów w rejestrze (dostaw wewnątrzwspólnotowych). W protokole kontroli nr [...] (doręczonym w dniu 18.04.2012 r.) wyraźnie zaznaczono, że w ramach badania rejestru dostaw wewnątrzwspólnotowych, kontrolą objęto pozycje rejestru dotyczące faktur od numeru [...] do [...]. Z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wynika, że skarżąca spółka wstawiła dla T. s.r.o. (Słowacja) faktury: nr [...] z dnia 23 lutego 2012 r. oraz nr [...] z dnia 29 lutego 2012 r. dotyczące dostaw procesorów I. z miejscem dostawy R. s.r.o. w P. w Republice Czeskiej. Z odpowiednich dokumentów CMR wynikało zaś, że towar dostarczony został do wskazanego miejsca przeznaczenia. Na rzecz M. [...] (Wielka Brytania) spółka wystawiła następujące faktury: [...], [...], [...], [...] – wszystkie z dnia 22 lutego 2012 r., a ponadto nr [...] z dnia 24 lutego 2012 r., [...] z dnia 28 lutego 2012 r. oraz [...] i [...] z dnia 29 lutego 2012 r., dotyczące dostaw procesorów oraz dysków twardych. Z odpowiadających fakturom dokumentów CMR wynikało, że towar dostarczony został do L. [...] w A. we Francji. Z kolei na rzecz A. [...] (Cypr) skarżąca wystawiła fakturę [...] z dnia 29 lutego 2012 r. obejmującą dostawę telewizorów S.. Z powiązanego dokumentu CMR wynikało zaś, że towar dostarczono do N. w K. w Belgii. Jak to wynika z protokołu, powyższe faktury jako mieszczące się w poddanej kontroli próbie wraz z towarzyszącą im dokumentacją były przedmiotem analizy kontrolujących. W szczególności tych zatem faktur dotyczyło stwierdzenie kontrolujących, że faktury zawierają numery identyfikacyjne kontrahentów dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane przez państwa członkowskie właściwe dla nabywcy oraz numer NIP dostawcy zarejestrowanego jako podatnika VAT UE, zaś z dokumentów CMR wynikało, że towary będące przedmiotem dostaw zostały dostarczone do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W protokole sformułowano wobec tego wniosek, że M. spółka akcyjna prawidłowo zastosowała stawkę podatku 0% na podstawie art. 41 ust. 3 u.p.t.u., gdyż spełniła warunki wynikające z art. 42 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zwraca się uwagę, że fakt przeprowadzenia kontroli podatkowych u podatnika niewątpliwie winien wywierać wpływ na ocenę dobrej wiary, nawet w sytuacji gdy okres, którego kontrole dotyczą, nie pokrywa się z okresem, w którym zakwestionowane zostały dokonywane przez podatnika rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Przemawia za tym wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1703/19). Uznać przeto trzeba, że potwierdzenie w protokole kontroli prawidłowości rozliczeń spółki w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, rozciąga swe skutki na pozostałe przypadki transakcji tego rodzaju, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z dostawami. Zatem wobec zbieżnych zasadniczo okoliczności towarzyszących transakcjom, stwierdzonym przez organy w niniejszej sprawie, ochronne skutki faktu potwierdzenia podczas kontroli prawidłowości rozliczeń, mogą być odniesione do pozostałych podważonych transakcji.

Zwrócić trzeba uwagę, że w wyroku z dnia 25 października 2018 r. w sprawie C-528/17 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał (pkt 43), że zasada pewności prawa sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie, które najpierw zaakceptowało dokumenty przedstawione przez sprzedawcę jako dowód potwierdzający prawo do zwolnienia z podatku danej dostawy, mogło następnie zobowiązać tego sprzedawcę do zapłaty VAT dotyczącego tej dostawy z powodu oszustwa, którego dopuścił się nabywca, o czym wspomniany sprzedawca nie wiedział i nie mógł wiedzieć (zob. podobne wyroki (zob. podobnie wyroki: z dnia 27 września 2007 r., [...] i in., C-409/04, pkt 50; a także z dnia 14 czerwca 2017 r., [...] C-26/16, pkt 75).

Przy tym Trybunał podkreślił (pkt 44), że zastosowanie tego orzecznictwa ogranicza się do przypadku, w którym podatnik działa w dobrej wierze i przedsięwziął środki, jakie można było od niego rozsądnie wymagać w celu uniknięcia wszelkiego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Z powyższego wynika, że wspomniane orzecznictwo nie może być rozumiane w ten sposób, iż zasada pewności prawa sprzeciwia się temu, aby właściwe organy krajowe przystąpiły z zachowaniem właściwych terminów do nowej kontroli mającej na celu sprawdzenie, czy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o ewentualnym oszustwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2018 r., [...], C-108/17, pkt 97, pkt 98).

Mając na względzie przywołane obok stanowisko Trybunału i odnosząc je do okoliczności niemniejszej sprawy trzeba jednak zwrócić uwagę na to, że kluczowa okoliczność przywoływana przez organ na uzasadnienie oceny odnośnie niezachowania przez podatnika dobrej wiary, a mianowicie realizowanie dostaw na terytorium państw członkowskich innych aniżeli siedziba poszczególnych kontrahentów, znana była organowi podatkowemu w czasie dokonywania kontroli w 2012 r. Co więcej, dokonanie w toku kontroli badania dokumentów źródłowych związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą pozwala przyjąć, ze organowi znane były również okoliczności dotyczące braku umów z kontrahentami oraz dokonywanie przez nich przedpłat. Zresztą nawet gdyby zaznaczone obok kwestie (brak umów, przedpłaty) poddać odrębnej ocenie, to i tak w warunkach funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącej, nie mogły być zasadnie przywołane na umotywowanie braku dobrej wiary po stronie spółki. Nieprzekonujące było kwestionowanie praktyki przyjmowania przedpłat od nabywców towarów w świetle odmiennych zasad stosowanych przy zakupie, gdzie spółka zabiegać miała o wydłużenie terminów płatności, albowiem co do zasady odmiennie się kształtują warunki zakupu i sprzedaży, zaś spółka występuje w odmiennej roli. Jak to przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, a czemu organ nie zaprzeczył, przedpłaty od unijnych nabywców odpowiadały stosowanemu przez spółkę modelowi biznesowemu w 2012 roku, kiedy to ponad połowa kontrahentów - nabywców unijnych dokonywała przedpłat na poczet dostaw towarów, a należy przypomnieć, że było ich 83. (w samym tylko 2012 r.). Podobnie, organ w skardze kasacyjnej nie podważył skutecznie oceny Sądu, że niesporządzanie pisemnych umów z kontrahentami stanowiło regułę w branży, która znajdowała zastosowanie także w przedsiębiorstwie spółki.

Z kolei gdy idzie o pozostałe, przywołane przez organ okoliczności, to one same nie mogły świadczyć o tym, że podatnik nie dochował należytej staranności. Brak szerszej wiedzy na temat kontrahentów, pomijanie młodego wieku przedstawicieli, relatywnie niewielkiego kapitału zakładowego, czy braku stron internetowych nie wskazują, że spółka nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakimi dysponowała w celu zapobieżenia potencjalnemu udziałowi w oszustwie. W sytuacji, w której prawidłowość stosowania stawki 0% na rzecz dostawców unijnych potwierdzały kontrole podatkowe (spółka wskazywała jeszcze na inne kontrole oraz czynności sprawdzające, a nadto z rzeczonego protokołu kontroli (z 18 kwietnia 2012 r.) wynikało, że poprzedzająca kontrola podatkowa dotyczyła zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. i że nieprawidłowości nie stwierdzono), tezy o braku dobrej wiary nie można było zbudować na niezrealizowanym oczekiwaniu, aby spółka każdorazowo występowała o potwierdzenie zapłaty podatków w państwie przeznaczenia towarów.

Zbieżne kierunkowo z powyższą oceną było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zaskarżonym wyroku, a zatem wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie można było uznać, że Sąd naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej organ nie przedstawił argumentacji odnoszącej się do konkretnych argumentów Sądu pierwszej instancji sformułowanych dla uzasadnienia oceny (Sądu) naruszenia rzeczonych przepisów przez organ. Sąd w sposób szeroki odniósł się do wszystkich aspektów zachowania skarżącej spółki w okresie nawiązania współpracy z kontrahentami i wykonania transakcji. Zamiast doprecyzowania zarzutu (rozwinięcia jego uzasadnienia), organ w motywach skargi kasacyjnej powielił wywody zawarte w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, co nie stanowiło podważenia konkretnej argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku.

Nie można było także podzielić zarzutu naruszenia art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podnosi, że Sąd popełnił rażący błąd metodologiczny w ocenie stanu faktycznego sprawy. Kasator zwraca uwagę, że dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy. Zatem dostarczenie towaru do miejsca wskazanego w wystawionej fakturze jest warunkiem sine qua non skutecznego rozporządzenia rzeczą (przedmiotem dostawy) jak właściciel. Organ przedstawił następnie rozważania dotyczące znaczenia dobrej wiary jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stwierdzając, że spółka dobrej wiary nie dochowała. Ponadto w ramach przywołanego zarzutu strona skarżąca kasacyjnie za bezzasadny uznała pogląd Sądu pierwszej instancji, że dla spełnienia warunku skutecznej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczy m.in. że u podatnika nabywcy powstał obowiązek podatkowy, bez konieczności zadeklarowania podatku od wartości dodanej.

Podniesiona przez organ powyższa argumentacja nie przystaje w znacznej mierze do postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem odnosi się do ustaleń faktycznych i poprzedzającej je oceny dowodów. Na tym polu rozstrzyga się kwestia działania podatnika w dobrej wierze i stanowiło to przedmiot oceny zawartej w powyżej omówionym zakresie.

Gdy zaś chodzi o poruszoną przez kasatora kwestię warunków uznania wewnątrzwspólnotowej dostawy, to należy podnieść, że jak to wynika z wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 (pkt 22), pojęcie "dostawy towarów" ma obiektywny charakter oraz ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji, przy czym brak jest obowiązku prowadzenia dochodzenia przez organ administracji podatkowej w celu ustalenia intencji danego podatnika lub w celu uwzględnienia intencji podmiotu gospodarczego innego niż ów podatnik działający w tym samym łańcuchu dostaw (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., [...], C-494/12, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z dalszych wywodów Trybunału wynika (pkt 26 i 27), że przepisy do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, muszą respektować ogólne zasady prawa wchodzące w skład porządku prawnego Unii, do których należy między innymi zasada proporcjonalności. W odniesieniu zaś do tej zasady (proporcjonalności), przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeżeli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych (wyroki: z dnia 8 listopada 2018 r., [...], C-495/17, pkt 38, z dnia 28 marca 2019 r. [...], C-275/18, pkt 29). Trybunał przypomniał (pkt 29), że istnieją dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa zwolnienia z VAT. Po pierwsze, jeżeli naruszenie wymogu formalnego skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (pkt 30), a po drugie na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może się powoływać podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Trybunał stwierdził w efekcie, że jeżeli jest bezsporne, iż towary zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii (...) kryteria, jakie musi spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, zostały spełnione, niezależnie od okoliczności, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni.

Jakkolwiek powyższe orzeczenie TSUE dotyka wykładni przepisów dyrektywy odnoszących się do zwolnienia z opodatkowania w przypadku eksportu towarów, to jak zasadnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20, wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku bowiem przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są zbliżone.

Ponieważ skarżącej spółce nie można było postawić zarzutu umyślnego udziału w oszustwie, ani też nie było podstaw do uznania, iż nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami unijnymi i wobec niewątpliwych ustaleń, że towar dostarczony został do innych państw członkowskich w wyniku dostawy, prawidłowo Sąd pierwszej instancji rozumiał i zastosował wskazane powyżej przepisy prawa materialnego. Zgodnie z powyższym orzecznictwem Trybunału, obiektywnie spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy, pomimo wątpliwości organu co do faktycznych nabywców towarów.

Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Organ uzasadnił, że Sąd nie przeprowadził całościowej analizy materiału dowodowego, marginalizując bezzasadnie informacje SCAC. Stwierdzić przeto trzeba, że do problemu tego Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w ramach rozważań dotyczących zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p., jednakże nie stwierdził aby uchybienie w tym zakresie miało wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, ponieważ wniesiona przez organ skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a., zaś o zwrocie kosztów postępiania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.

Zbigniew Łoboda (spr.) Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś