I FSK 335/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3885/16 w sprawie ze skargi P. sp. j. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3885/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.[...] sp. j. z siedzibą w Warszawie na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 października 2016 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji domagała się udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 5a ust. 3 i art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 578 z późn. zm.) ma obowiązek, w przedstawionym stanie faktycznym, zarejestrować się na potrzeby podatku od towarów i usług w wyspecjalizowanym, tzw. "dużym" urzędzie skarbowym, czy też rozliczać się w dotychczasowym urzędzie, tj. Urzędzie Skarbowym W.

Zdaniem Sądu I instancji organ dokonał prawidłowej wykładni art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) i w efekcie zasadnie zastosował art. 165a § 1 tej ustawy. Art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem wyłącznie takich stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej, a zatem mają dotyczyć tylko norm wynikających z prawa podatkowego materialnego. Przepisy procesowe ani ustrojowe nie mogą zdaniem Sądu stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej, chociażby z uwagi na brak ewentualnej ochrony prawnej, która dotyczy tylko i wyłącznie nienaliczania odsetek za zwłokę oraz zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił:

- naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 14h w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania, art. 14b § 1 i 14b § 2a i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie przepisów prawa podatkowego, art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie zawężającego zakresu interpretacji indywidualnych, art. 14b § 2a i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie bez podstawy prawnej, tj. wbrew treści przepisu 14b § 1 i art. 3 pkt 2 tej ustawy oraz zastosowanie niedopuszczalnej analogii z art. 14b § 2a powołanej ustawy - w przypadku przyjęcia, iż wszystkie powołane przepisy mają charakter przepisów prawa procesowego; naruszenie przez WSA w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 2a i § 5 oraz art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie zawężającego zakresu interpretacji indywidualnych - w przypadku przyjęcia, iż przepisy te mają charakter przepisów prawa materialnego; naruszenie przez WSA w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2, 14b § 2a i § 5 oraz art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie zawężającego zakresu interpretacji indywidualnych - w przypadku przyjęcia, iż przepisy te mają charakter przepisów prawa materialnego;

- naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji, naruszenie przez WSA w Warszawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak rozpoznania wszystkich zarzutów skarżącego, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy polegający na powieleniu uzasadnienia z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie stosownych kosztów postępowania.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że obydwie strony, tj. organ w piśmie z dnia 25 stycznia 2021 r. oraz spółka w piśmie z dnia 21 stycznia 2021 r., wyraziły zgodę na rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przy czym granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Co istotne w realiach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Ponadto, w świetle art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę, tj. adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej.

W tym kontekście ocenić należy, że rozpoznawany środek zaskarżenia nie spełnia wyżej opisanych wymogów. Przede wszystkim zauważyć należy, że pełnomocnik skarżącej spółki wykazuje się daleko posuniętą niekonsekwencją, raz umieszczając zarzuty naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 2a i § 5 oraz art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej w postawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, by następnie te same przepisy potraktować jako przepisy o charakterze materialnym. Tymczasem okoliczność ich właściwego zakwalifikowania bądź to jako przepisów postępowania, bądź też jako przepisów materialnych, ma istotne znaczenie w kontekście prawidłowego sformułowania i uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jak bowiem wskazano wyżej, w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania kasator ma obowiązek wykazania istotnego wpływu owego naruszenia na wynik sprawy, natomiast w sytuacji podniesienia zarzutu naruszenia przepisów o charakterze materialnym konieczne jest wskazanie formy tego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), czego z oczywistych względów zabrakło w rozpoznawanym środku zaskarżenia.

Podnieść także należy, że pełnomocnik spółki stawiając zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów powiązywał je raz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, raz z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a innym jeszcze razem z obydwoma tymi przepisami. Tymczasem Sąd I instancji oddalając skargę, swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 151 cyt. ustawy i ten właśnie przepis winien być powoływany w powiązaniu z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym zdaniem skarżącej kasacyjnie uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy.

Niezależnie jednak od powyższego, wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzają do wykazania wadliwości wyroku, w którym Sąd I instancji miał zaakceptować działanie organu polegające na odmowie - w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przypomnieć zatem należy, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy organ miał obowiązek udzielenia odpowiedzi na pytanie skarżącej spółki, czy w świetle art. 5a ust. 3 i art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych wnioskodawca ma obowiązek zarejestrować się na potrzeby podatku od towarów i usług w wyspecjalizowanym urzędzie skarbowym, czy też ma rozliczać się w urzędzie, w którym czynił to do tej pory. Choć w skardze kasacyjnej jej autor wywodzi, że w związku z tak postawionym pytaniem, przedmiotem interpretacji byłyby obowiązki podatnika wywodzące się z powyższej ustawy, należy zgodzić się z Sądem I instancji, że spółka domagała się w istocie udzielenia odpowiedzi co do właściwości organu podatkowego. Wniosek ten jest zdaniem Sądu kasacyjnego oczywisty i nie wymaga głębszego uzasadnienia. Wątpliwość spółki budziła przecież właśnie właściwość organu, a dokładniej rzecz biorąc okoliczność, czy w jej przypadku doszło do zmiany tej właściwości, która z kolei rodzi po stronie spółki obowiązek zarejestrowania się w innym urzędzie podatkowym. Innymi słowy mówiąc, nie da się udzielić odpowiedzi na postawione przez spółkę pytanie bez rozstrzygnięcia kwestii właściwości urzędu skarbowego, gdyż to ona jest de facto przedmiotem wątpliwości spółki i powodem, dla którego wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na względzie wskazać trzeba, że do końca 2015 r. kwestią dyskusyjną było, jakiego rodzaju przepisy prawa podatkowego podlegają interpretacji, w szczególności czy organ mógł dokonać interpretacji przepisów ustrojowego prawa podatkowego, a także przepisów normujących postępowanie w sprawach podatkowych. Na tym tle wyłoniły się dwie linie orzecznicze. Część sądów bowiem przyjmowało koncepcję zgodną z tą, którą zaprezentował Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego. Pojawił się w związku z tym pogląd, zgodnie z którym interpretacja przepisów postępowania podatkowego w zakresie właściwości urzędów skarbowych nie stanowi interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zastosowanie się do niej nie mogłoby uzasadniać realizacji środków ochronnych przewidzianych w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej (wyroki NSA: z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 892/12 oraz z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 645/17). Poglądy te zostały zaaprobowane przez niektórych przedstawicieli doktryny (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2013 r., s. 57). Koncepcja odmienna wskazywała na to, że wobec braku wyraźnych zastrzeżeń w przepisach Ordynacji podatkowej, bezzasadne byłoby ograniczanie uprawnień wnioskodawców w zakresie kierowania wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, jeśli ich sytuacja podatkowoprawna wymagałaby stosowania materialnego prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami rangi ustrojowej czy procesowej (kontrolnej) – tak: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, komentarz do art. 14b oraz powołane tam orzecznictwo.

Problem dotyczący granic instytucji interpretacji indywidualnych, tj. czy obejmują one również przepisy proceduralne i ustrojowe nie został do dzisiaj definitywnie rozwiązany ani w orzecznictwie, ani też w doktrynie. Niemniej jednak, co istotne w realiach tej sprawy, uwzględniając pierwszą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, ustawodawca od dnia 1 stycznia 2016 r. zawęził w sposób istotny zakres przedmiotowy wniosku o interpretację indywidualną przez wyraźne zastrzeżenie, że przedmiotem tego wniosku nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Przepis art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej wprowadzony w życie na mocy art. 1 pkt 6 lit. a nowelizacji z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), wskazuje zatem okoliczności stojące na przeszkodzie wszczęciu postępowania interpretacyjnego. Przy czym z analizy uzasadnienia projektu tej nowelizacji wynika, że art. 14b ust. 2a nie stanowił w zamyśle ustawodawcy nowej jakości normatywnej, lecz miał charakter uściślający obowiązujące dotychczas przepisy. Dowodzi tego sformułowanie zamieszczone w cyt. uzasadnieniu: "zmiana w art. 14b poprzez dodanie § 2a ma charakter uściślający. W przepisie tym wskazane zostało, że wniosek o interpretację indywidualną nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Zmiana ta jest efektem poglądu wyrażanego w orzecznictwie sądowym, które wskazuje na potrzebę doprecyzowania regulacji dotyczącej interpretacji poprzez wskazanie, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy adresowane do organu podatkowego oraz organu kontroli skarbowej - tym samym usunięta zostanie wątpliwość sygnalizowana w orzecznictwie i doktrynie dotycząca możliwości wydawania interpretacji w kwestiach procesowych, tzn. prawa regulującego postępowanie podatkowe".

W realiach niniejszej sprawy wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej złożony został w dniu 28 lipca 2016 r., zaś orzeczenia organów obydwu instancji wydano odpowiednio w dniu 31 sierpnia 2016 r. oraz w dniu 17 października 2016 r., a więc już w dacie obowiązywania przedmiotowego art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, czego nie zauważa Sąd I instancji w swoich rozważaniach, co jednak nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem co do zasady odpowiada on prawu. Ze wskazanych wyżej powodów przepis ów stanowił podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem wykazano wyżej, spółka we wniosku domagała się udzielenia odpowiedzi na swoje wątpliwości odnośnie do właściwości organu podatkowego.

W konsekwencji, należało stwierdzić, że organ interpretacyjny prawidłowo zastosował w sprawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego nie są słuszne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 2a i § 5 oraz art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, jak również zarzut naruszenia zasady praworządności. Organ orzekał bowiem w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zaś interpretacje, na które powoływała się strona dotyczyły stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2016 r.

Jako nieuzasadniony należało także ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Choć skarżący nie sprecyzował, do których konkretnie zarzutów skargi Sąd I instancji się nie odniósł, przez co uniemożliwił kontrolę tego zarzutu, to wskazać trzeba, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony (tak: wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3919/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17).

Podnoszony brak odniesienia się przez WSA w Warszawie do wszystkich zarzutów skargi nie uzasadnia nadto zarzutu naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakreślającego granice orzekania sądu, czy art. 3 § 1 tej ustawy. Do naruszenia art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogłoby bowiem dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Nawet ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie (tak: wyrok NSA z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt I OSK 1009/20).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną, a zaskarżony wyrok co do zasady odpowiadający prawu.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym organ nie złożył sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.

Sędzia NSA Ryszard Pęk

Sędzia NSA Danuta Oleś

Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca)