I FSK 329/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku oraz R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 561/19 w sprawie ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r. nr 2201-IOV-2.4103.313, 314/2018/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego w całości.

Wyrokiem z 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 561/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", po rozpoznaniu skargi R.S. (dalej "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 19 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej listopada 2012 r., a w pozostałym zakresie oddalił skargę.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 23 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę Handlową M. (dalej "P.J.") oraz Firmę Handlowo-Usługową A. (dalej "A.Z."). Zdaniem naczelnika urzędu skarbowego P.J. to podmiot nieistniejący w rozumieniu przepisów o VAT, a faktury wystawione przez A.Z. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 11 grudnia 2017 r. Organ ten stwierdził wprawdzie, że brak jest podstaw do tego, aby uznać P.J. za podmiot nieistniejący w rozumieniu przepisów o VAT. Niemniej jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez ten podmiot, podobnie jak faktury wystawione przez A.Z., nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych (dostawy artykułów elektrycznych i suwnicowych na rzecz strony).

1.2. Wyrokiem z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 177/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uwzględniając skargę strony, uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego. Zdaniem sądu organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób czyniący zadość wymogom wynikającym z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), dalej "o.p.". W konsekwencji sąd zobowiązał organ odwoławczy do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, zakreślając jednocześnie minimalny zakres tego uzupełnienia.

1.3. Realizując zalecenia sądu sformułowane w ww. wyroku, organ odwoławczy co do zasady uzupełnił materiał dowodowy sprawy w zleconym przez sąd zakresie (organ zaniechał jedynie ponownego ustalenia miejsca pobytu P.J., a ponadto odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka ww. osoby oraz dopuszczenia dowodu z historii rachunku bankowego A.Z.). Następnie decyzją z 19 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję naczelnika urzędu skarbowego z 23 sierpnia 2017 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r., podtrzymując ocenę prawną spornych transakcji wyrażoną już w poprzedniej swojej decyzji.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 153 p.p.s.a. przez nieprawidłowe zastosowanie się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 177/18;

b) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. polegające na dokonaniu nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, a także nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów;

c) art. 70 § 1 w zw. z art. 70c o.p. przez doręczenie decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia;

d) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P.J. oraz A.Z.;

e) art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie wskutek niewykazania na etapie postępowania podatkowego, że dostawy nie zostały dokonane oraz niewykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nawiązując do podniesionych przez skarżącą zarzutów, organ przedstawił szczegółowe stanowisko w kwestii zaistnienia przesłanek skutkujących brakiem przedawnienia okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją przed datą jej doręczenia.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku za zasadny uznał zarzut wprowadzenia zaskarżonej decyzji do obrotu prawnego po upływie terminu przedawnienia w części, w jakiej dotyczyła ona listopada 2012 r. Sąd odnotował przy tym, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2012 r. skarżąca wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy (tj. grudzień 2012 r.). Wskazał, że w odniesieniu do tzw. kwoty do przeniesienia pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym kwota ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. Następnie po przeanalizowaniu zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych i prawnych mających wpływ na bieg terminu przedawnienia okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją sąd stwierdził, że w przedmiocie rozliczenia VAT za listopad i grudzień 2012 r. dwukrotnie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (na 15 dni w okresie od 18 września do 3 października 2017 r. — na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 o.p. oraz na 192 dni w okresie od 15 stycznia do 25 lipca 2018 r. — na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p.). Skoro zatem od 26 lipca 2018 r. zaczął biec dalej termin przedawnienia (został tylko jeden dzień), a decyzję za listopad 2012 r. doręczono 10 stycznia 2019 r., to została ona doręczona już po upływie terminu przedawnienia. Natomiast decyzja za grudzień 2012 r. została doręczona przed upływem przedawnienia – co uzasadniało merytoryczne rozpoznanie zarzutów skargi tylko w odniesieniu do tego miesiąca.

W tym zakresie sąd pierwszej instancji, podzielając w pełni ocenę organów podatkowych o braku prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, oddalił skargę. Za prawidłowe uznał bowiem ustalenia wskazujące na to, że faktury wystawione na rzecz strony przez P.J. i A.Z. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów wykonanych przez ich wystawców na rzecz skarżącej, a skarżąca przy dokonywaniu spornych transakcji co najmniej nie dochowała należytej staranności.

4. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosły obie strony postpowania.

4.1. W skardze kasacyjnej organu zaskarżono ww. wyrok sądu pierwszej instancji w części uchylającej decyzję (pkt 1) oraz zasądzającej od organu na rzecz skarżącej zwrot części kosztów postępowania (pkt 3). W takim zakresie organ zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 o.p. przez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że odnośnie określonej w decyzji nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia za listopad 2012 r. termin wynikający z art. 70 § 1 o.p. upłynął, a w konsekwencji doręczenie 10 stycznia 2019 r. zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia;

2) prawa procesowego, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe uzasadnienie wyroku, tj. brak przedstawienia wykładni art. 70 § 1 o.p. w kontekście przedawnienia prawa do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, a w szczególności pojęcia "rozliczenia kwoty nadwyżki, niezależnie od wyniku tego rozliczenia";

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz art. 200 p.p.s.a. przez uznanie, że stwierdzone naruszenie prawa materialnego dawało podstawę do uchylenia w części zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na rzecz skarżącej częściowego zwrotu kosztów postępowania.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych organ wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w zaskarżonym zakresie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w zaskarżonym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten sąd, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4.2. W skardze kasacyjnej wniesionej przez stronę zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji w części oddalającej skargę (tj. dotyczącej rozliczenia za grudzień 2012 r.) z uwagi na naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia przez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, a także braku odniesienia się do twierdzeń i zarzutów strony oraz w sposób uniemożliwiający jednoznaczną rekonstrukcję podstawy rozstrzygnięcia;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. polegające na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że zakupy towarów od P.J. i A.Z. nie miały miejsca;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT polegające na jego niezastosowaniu, a tym samym pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego za grudzień 2012 r. o nadwyżkę podatku naliczonego wynikającą z deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie grudnia 2012 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strony organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty obu skarg kasacyjnych są zasadne, a zatem zaskarżony wyrok należy uchylić w całości.

6.2. W pierwszej kolejności należy się odnieść do skargi kasacyjnej organu. W tym środku zaskarżenia kwestionowane jest uchylenie decyzji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia w zakresie powyższego miesiąca.

6.3. Przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest "brak przedstawienia wykładni art. 70 § 1 o.p. w kontekście przedawnienia prawa do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, a w szczególności pojęcia "rozliczenia kwoty nadwyżki, niezależnie od wyniku tego rozliczenia".

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest uzasadniony. Sąd bowiem nie zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu. Należy się bowiem zgodzić z autorem środka odwoławczego, że nie sposób z treści uzasadnienia odczytać dlaczego przyjęto, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej listopada 2012 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia.

6.4. Trafny jest również zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. Trzeba podkreślić, że w rozliczeniu za listopad 2012 r. wykazano nie zobowiązanie podatkowe, lecz nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a więc zwrot pośredni. W art. 70 § 1 o.p. ustawodawca nie stanowi o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego. Pomimo to w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku. Pogląd ten wyrażony został w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r, sygn. akt I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 87, a także w późniejszych orzeczeniach tego sądu, np. w wyroku z 6 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 1786/12.

Sąd pierwszej instancji zgadza się z powyższym stanowiskiem, jednak błędnie określił sposób liczenia pięcioletniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W przywoływanej już uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, Naczelny Sąd Administracyjny w sposób wiążący dla innych składów orzekających rozstrzygnął jedynie, że przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Jednak w tezie 9.13. uzasadnienia tej uchwały wyrażony został szerszy pogląd że " (...) przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat." Tezę tą zinterpretował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. I FSK 437/13, w którym stwierdził, że kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni.

Pojawia się jednak zasadnicza wątpliwość, a mianowicie w jaki sposób określić użyty w art. 70 § 1 "termin zwrotu" kwoty nadwyżki do przeniesienia. Wszak nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia nie podlega zwrotowi sensu stricto. Jest ona rozliczana w kolejnych okresach, przy czym w wyniku takiego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, bądź też kolejna nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia. Zatem nie w każdym przypadku nadwyżka podatku naliczonego przeniesiona z poprzedniego okresu przekształci się w kwotę do zwrotu bezpośredniego. Nie można więc przyjąć, że "termin zwrotu" nadwyżki podatku do przeniesienia, to moment, w którym nadwyżka do przeniesienia materializuje się w postaci nadwyżki do zwrotu na rachunek podatnika. W rozliczeniu nadwyżki do przeniesienia taki zwrot może w ogóle nie wystąpić.

W przypadku nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mamy do czynienia z tzw. zwrotem pośrednim. Zwrot ten "materializuje się" w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia - zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu, czy też nadwyżka do przeniesienia.

Podzielając więc co do zasady pogląd, że kiedy w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 mowa o "terminie zwrotu" podatku, stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu mającego charakter pośredni, Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie stoi jednocześnie na stanowisku, że terminem tzw. zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, bez względu na wynik tego rozliczenia.

Konsekwentnie należy więc stwierdzić, że pięcioletni okres przedawniania, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia.

Jak już wspomniano, w tej sprawie "zwrot pośredni" za listopad 2012 r. został rozliczony w grudniu 2012 r. Termin rozliczenia podatku za grudzień 2012 r. przypadał na dzień 25 stycznia 2013 r., a zatem od końca 2013 r. należało liczyć termin 5- letni termin przedawniania zwrotu pośredniego za listopad 2012 r. Termin przedawnienia kończył się 31 grudnia 2018 r. W trakcie biegu terminu nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia na 15 dni z uwagi na postępowanie zabezpieczające (art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 o.p.) oraz na 192 dni z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 o.p. i art. 70 § 7 pkt 2 o.p.). Uwzględniając okresy zawieszenia, wydanie decyzji odwoławczej (19 grudzień 2018 r.) oraz jej doręczenie (10 stycznia 2019 r.) nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

6.5. Odnosząc się do skargi kasacyjnej strony to należy stwierdzić, że zasadny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT polegające na jego niezastosowaniu, a tym samym pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego za grudzień 2012 r. o nadwyżkę podatku naliczonego wynikającą z deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r.

Podatek od towarów i usług ma charakter kaskadowy. Oznacza to, że rozliczenie tego podatku za dany okres rozliczeniowy może rzutować na następne miesiące. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik wykaże w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Podatnik w listopadzie 2012 r. zadeklarował nadwyżkę do przeniesienia. Ta nadwyżka została następnie rozliczona w deklaracji za grudzień 2012 r. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uchylił decyzję w części dotyczącej listopada 2012 r., oddalając skargę w części dotyczącej decyzji za grudzień 2012 r. Taki sposób rozstrzygnięcia spowodował, jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że elementem rozliczenia za grudzień 2012 r. powinna być nadwyżka do przeniesienia z deklaracji za listopad 2012 r. W ten sposób decyzja dotycząca grudnia 2012 r. także jest wadliwa, albowiem narusza art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

6.6. Z uwagi na powyższe obie skargi kasacyjne są zasadne, a zatem na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok w całości.

6.7. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości z uwagi na specyfikę rozstrzygnięcia w ramach, którego uwzględniono skargi kasacyjne obu stron postępowania sądowoadministracyjnego.

Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek