I FSK 304/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1169/21 w sprawie ze skargi Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Gminy P. kwotę 3.467 (słownie: trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1169/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Gminy P. (dalej Gmina, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 4 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ pierwszej instancji) decyzją z 23 września 2019 r. określił Gminie z tytułu podatku od towarów i usług za: styczeń 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.038,- zł; luty 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 944,- zł; marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie w kwocie 10.588,- zł; kwiecień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 20.234,- zł; maj 2014 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.074,- zł oraz 0,- zł do przeniesienia na następny miesiąc; czerwiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.051,- zł; lipiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.286,- zł; sierpień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.127,- zł; wrzesień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 112.645,- zł; październik 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.695,- zł; listopad 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.264,- zł; grudzień 2014 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 11.320,- zł oraz 0,- zł do przeniesienia na następny miesiąc; a także określił nadpłaty w podatku od towarów i usług za: luty 2014 r. w kwocie 837,- zł, maj 2014 r. w kwocie 1.836,- zł, sierpień 2014 r. w kwocie 2.738,- zł, wrzesień 2014 r. w kwocie 4.452,- zł, grudzień 2014 r. w kwocie 1.733,- zł. Ponadto odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za: luty 2014 r. w kwocie 1.781,- zł; marzec 2014 r. w kwocie 5.473,- zł; kwiecień 2014 r. w kwocie 6.262,- zł; maj 2014 r. w kwocie 1.836,- zł; czerwiec 2014 r. w kwocie 2.158,- zł; lipiec 2014 r. w kwocie 1.716,- zł; sierpień 2014 r. w kwocie 3.865,- zł; wrzesień 2014 r. w kwocie 9.265,- zł; październik 2014 r. w kwocie 1.761,- zł; listopad 2014 r. w kwocie 4.447,- zł.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) decyzją z 4 grudnia 2019 roku uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy określając za poszczególne miesiące od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT, kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc, uchylił decyzję w zakresie określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r. określając nadpłatę w wysokości 839,- zł i za wrzesień 2014 r. określając nadpłatę w wysokości 4.453,- zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji spowodowane było tym, że zastosował on proporcję 99% do wysokości podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2014 r., podczas gdy kwota podatku naliczonego przysługującego do odliczenia wyliczonego według wstępnej alokacji VAT naliczonego w wysokości 3% wyniosła w każdym miesiącu 2014 r. 100%. Zatem Gminie przysługiwało prawo do odliczenia w całości (przy uwzględnieniu wstępnej alokacji 3%).

Organ odwoławczy, odnosząc się do dokonanego przez Gminę odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych wskazał, że do dnia złożenia przez Gminę korekty, treść przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego nie uległa zmianie, a jedynie dokonano ich odmiennej interpretacji niż prezentowana przez stronę. Ponadto organ zwrócił uwagę, że od 1 stycznia 2016 r. rozszerzono treść art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) o ustępy 2a-h, które jednakże nie wprowadzały nowego rozumienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie precyzowały zasady dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Organ drugiej instancji podkreślił, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma okoliczność złożenia przez Gminę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7 za 2014 r. w dniu 27 grudnia 2018 r. działając na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454). Skoro, zdaniem organu Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty deklaracji już po wejściu w życie zmian do ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym, dokonując rozliczenia w złożonych korektach posiadała wiedzę w zakresie określonym w przepisach ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że zawarty w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT sposób postępowania nie miał zastosowania w sytuacji, gdy podatnik składając korekty a organ podatkowy wydając decyzję znał rzeczywiste za 2014 r. wartości niezbędne do wyliczenia proporcji za dany rok podatkowy. Skoro bowiem Gmina i organ podatkowy dysponowały wiedzą na temat obrotów osiągniętych przez stronę w tym roku, a więc znana była już proporcja właściwa dla danego roku, która faktycznie odzwierciedlała stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, to nie było konieczności ustalania proporcji wstępnej, a następnie dokonywania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 110/20, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z 4 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji powołał uchwałę siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Uchwała ta pozwalała na pełne odliczenie podatku naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Zgodnie z wyrażonym w niej poglądem w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogły wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

W uzasadnieniu swojego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji.

2.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 26/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę ponownie do rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że sposób sporządzenia uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie potwierdził tego, aby Sąd ten dokonał pełnego rozpoznania sprawy w odniesieniu do jej istotnych aspektów faktycznych mających znaczenie dla płaszczyzny rozważań prawnych. Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko WSA było niejasne w warstwie argumentacyjnej, zwłaszcza w konfrontacji z okolicznościami wywodzonymi w skardze kasacyjnej, znajdującymi oparcie w materiale zgromadzonym w aktach sprawy podatkowej. Oprócz tego wadliwe było również przyjęcie przez Sąd do szeroko rozumianej podstawy prawnej stanowiącej o uchyleniu decyzji, rzekomego motywu organu o stosowaniu w sprawie art. 86 ust. 2a do 2h ustawy o VAT.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było jasne, ani oczywiste, co według Sądu pierwszej instancji zakwestionował organ podatkowy, czy rozliczenia Gminy zrealizowane przez nią na bieżąco w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2014 r., czy także rozliczenia Zakładu dokonywane na bieżąco za te miesiące, a może wyłącznie rozliczenia Gminy i (lub) jej Zakładu wykazane dopiero po raz pierwszy w korektach deklaracji VAT-7 złożonych pod koniec 2018 r. w ramach procesu konsolidacji rozliczeń Gminy i jej jednostek.

Przedstawione wątpliwości nie pozwalały stwierdzić, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji miał na uwadze, wyrażając stanowisko dotyczące następstw wyroku TSUE w sprawie C-566/17 dla przypadku sprawy podatkowej zakończonej decyzją poddaną pod jego osąd.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie zawarł w sporządzonym uzasadnieniu wyroku argumentacji, która nie pozostawiałaby wątpliwości co do tego, że w swojej ocenie rozważał element stanu sprawy obejmujący wykazanie przez Gminę w korektach deklaracji zupełnie nowych odliczeń, tj. odliczeń niewykazanych w pierwotnie złożonych deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe przypadające na 2014 r.

Sąd pierwszej instancji nie podał dokładnie i czytelnie kategorii rozliczeń Gminy i Zakładu dokonywanych przez te podmioty na bieżąco za okresy miesięczne z 2014 r. oraz kategorii rozliczeń Gminy i Zakładu ujętych w deklaracjach korygujących złożonych w grudniu 2018 r., z jednoczesnym ważnym dla ochrony praw podatnika wyróżnieniem takich odliczeń, które wykazano po raz pierwszy (a więc dodatkowo) i takich, które zgłoszono (powtórzono) w korektach deklaracji VAT-7 wyłącznie ze względu na dokonywaną przez Gminę konsolidację rozliczeń z jej jednostkami organizacyjnymi. Sąd pierwszej instancji nie podał przy tym precyzyjnie, które z nich zostały zakwestionowane przez organ.

2.5. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że podnoszoną przez organ odwoławczy okoliczność, że Gmina – jak sama wskazała w odwołaniu – w ramach złożonych korekt deklaracji dokonała dodatkowo odliczenia podatku naliczonego, nieujętego w pierwotnych rozliczeniach z 2014 r., należy uznać za bezsporną. Znajduje ona odzwierciedlenie w decyzjach organów podatkowych, a w konsekwencji również w przedstawionym przez Sąd stanie sprawy (relacji z przebiegu postępowania podatkowego).

Tym samym sytuacja Gminy w niniejszej sprawie jest odmienna od przedstawianej w orzecznictwie (m.in. sygn. akt I FSK 119/17, I FSK 2161/19, I FSK 243/16) Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się do wyroku TSUE sygn. C-566/17. Różnica polega na tym, że Gmina nie dokonywała pełnego odliczenia w pierwotnie składanych deklaracjach za 2014 r. Natomiast w momencie gdy Gmina dokonała takiego pełnego odliczenia (powołując się między innymi na ustawę o centralizacji) w prawie krajowym obowiązywały już przepisy umożliwiające określenie podlegającej odliczeniu części podatku naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że nie powinna mieć zastosowania do skarżącej ochrona praw podatników (ochrony uzasadnionych oczekiwań) stosujących się do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, które w następstwie wydania wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości okazało się niezgodne z prawem unijnym.

3. Skarga kasacyjna.

W skardze kasacyjnej Gmina na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na decyzję, ewentualnie w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśnione, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ponadto Gmina na podstawie art. 203 i art. 205 p.p.s.a. wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

przepisów postępowania, tj.:

3.1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nieodpowiadającego wymogom wskazanego przepisu, to jest poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy w zaskarżonym wyroku polegające na pominięciu przez WSA kwestii, że w pierwotnie złożonych (odrębnie od Gminy) deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. zakład budżetowy Gminy - Zakład Usług Publicznych w P. (dalej ZUP lub Zakład) dokonał odliczenia VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych (tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT oraz czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT) przy zastosowaniu wyłącznie tzw. współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT oraz w pełnej wysokości od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i inną działalnością ZUP niż działalność gospodarcza (tj. pominięcie przez WSA części istoty sprawy);

3.2. art. 190 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na niezastosowaniu się przez WSA do wykładni prawa dokonanej już w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 26/21, którą WSA jest związany, co było spowodowane błędnym ustaleniem przez WSA stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie;

3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przez WSA w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie przez WSA decyzji organu;

3.4. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie przez WSA i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu;

przepisów prawa materialnego, tj.:

3.5. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.; dalej Konstytucja) w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w brzmieniu z 2014 r. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w brzmieniu z 2014 r., polegającą na naruszeniu przez WSA konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa, pewności prawa (zaufania do państwa), a także zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione obciążenie Gminy konsekwencjami zmiany wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 3 ustawy o VAT w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, polegające na odmowie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych (tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT oraz czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT) poniesionych przez Zakład (Gminę) w 2014 r. przy zastosowaniu wyłącznie tzw. współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT oraz w pełnej wysokości od wydatków Zakładu poniesionych w 2014 r. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i inną działalnością ZUP niż działalność gospodarcza, podczas gdy odliczenie VAT naliczonego w sposób dokonany przez ZUP (w pierwotnych rozliczeniach VAT Zakładu złożonych odrębnie od Gminy) było powszechnie akceptowane w praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych na moment prowadzenia pierwotnych rozliczeń VAT przez ZUP (a po centralizacji w VAT - Gminę) w 2014 r.

4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Skarga kasacyjna opiera się na usprawiedliwionych podstawach. Trafne są w szczególności zarzuty naruszenia art. 190 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w brzmieniu z 2014 r. sprowadzające się do stanowiska, według którego Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie podczas wydania wyroku z 24 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 26/21.

Przede wszystkim zgodnie z 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne - co w dalszym rzędzie może wskazywać, jednak nie wprost, jaki powinien być kierunek rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 3130/19). Przepis art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Na podstawie omawianego przepisu w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sad Administracyjny był związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 26/21.

5.2. Wydając ten wyrok z 24 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 26/21, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny prawnej istotnych okoliczności sprawy.

W szczególności NSA odniósł się do możliwości skorzystania przez podatnika z ochrony praw podmiotowych tj. zachowania pierwotnie zrealizowanych praw do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wyrażonych wykładnią krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10. W tym względzie w uzasadnieniu wyroku NSA uznał, że:

"- w przypadku zrealizowanych na bieżąco przez Gminę i/lub przez Zakład rozliczeń za okresy miesięczne przypadające na 2014 r., w których przy identyfikowaniu zakresu odliczenia podatku naliczonego uwzględniono wtedy wykładnię krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10, podatnik (rozumiany jako Gmina, która dokonała w grudniu 2018 r. scentralizowanych korekt deklaracji VAT-7 również z jej Zakładem) zachowuje w tym pierwotnie zrealizowanym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wyrażonych tą wykładnią, mimo tego, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-566/17 wykładnia ta okazała się wadliwą i zakres odliczenia tych podmiotów w ramach zmienionej wykładni byłby inny (mniejszy);

- w przypadku natomiast rozliczeń Gminy i/lub Zakładu za okresy miesięczne przypadające na 2014 r. uwzględniających wykładnię krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10 w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego wykazanego dopiero po raz pierwszy w ramach korekt deklaracji VAT-7 złożonych w grudniu 2018 r., a "od razu" w tym zakresie weryfikowanych i zakwestionowanych przez organ w ramach postępowania nadpłatowego, podatnik (rozumiany jako Gmina, która dokonała w grudniu 2018 r. scentralizowanych korekt deklaracji VAT-7 również z jej Zakładem) realizuje prawo do odliczenia na zasadach już zmienionych, zgodnych ze stanowiskiem TSUE w sprawie C-566/17".

Co istotne w omawianym wyroku NSA podkreślił, że "z nakreślonej perspektywy uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, nie sposób było jednoznacznie stwierdzić jaki stan faktyczny, w obszarze rozliczeń Gminy i Zakładu, miał w tej sprawie miejsce, a tym samym został przyjęty do wyrokowania i podlegał ocenie tegoż Sądu w płaszczyźnie wypowiedzi o konieczności zachowania prawa do odliczenia (na zasadzie zaufania i ochrony praw nabytych)".

5.3. Z powyższego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w sprawie I FSK 26/21 wynika, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę Gminy powinien rozróżnić:

1. kategorie rozliczeń VAT Gminy i Zakładu dokonywane przez te podmioty "na bieżąco" (pierwotnie) w 2014 r. oraz

2. kategorie rozliczeń VAT Gminy i ZUP ujęte "po raz pierwszy" w deklaracjach korygujących złożonych w grudniu 2018 r.

- z jednoczesnym istotnym dla ochrony praw podatnika wyróżnieniem takich odliczeń, które wykazano po raz pierwszy (a więc dodatkowo) i takich, które zgłoszono (powtórzono) w korektach deklaracji VAT- 7 wyłącznie ze względu na dokonywaną przez Gminę konsolidację rozliczeń z jej jednostkami organizacyjnymi (strony 17-18 uzasadnienia wyroku NSA).

Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji za kluczową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy instancji uznał okoliczność, że Gmina w ramach złożonych korekt deklaracji dokonała dodatkowo odliczenia podatku naliczonego, nieujętego w pierwotnych rozliczeniach z 2014 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że ta okoliczność wyklucza skorzystanie przez Gminę z pierwotnie zrealizowanych praw do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wyrażonych wykładnią krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10. W uzasadnieniu wyroku WSA odniósł się bowiem wyłącznie do VAT naliczonego odliczonego przez Gminę po raz pierwszy w złożonych w 2018 r. korektach deklaracji VAT Gminy. W uzasadnieniu wyroku Sąd pominął podnoszoną przez Gminę kwestię odliczenia VAT naliczonego na bieżąco przez ZUP w pierwotnie złożonych odrębnie od Gminy deklaracjach VAT Zakładu za poszczególne miesiące 2014 r., które to odliczenie również zostało zakwestionowane w zaskarżonej decyzji. W złożonych w 2018 r. scentralizowanych korektach deklaracji VAT Gminy za poszczególne okresy 2014 r. Gmina uwzględniła bowiem zarówno kwoty VAT naliczonego odliczonego pierwotnie przez Zakład (doszło do scalenia rozliczeń VAT Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi, w tym ZUP), jak i VAT naliczony wykazany po raz pierwszy (dodatkowo) przez Gminę od tzw. wydatków mieszanych na funkcjonowanie Urzędu Gminy i infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

5.4. Powyższe wskazuje, że Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował przepisy, których wykładni NSA dokonał w kontekście konkretnego stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że ze względu na okoliczność dokonania dodatkowo odliczenia podatku naliczonego, nieujętego w pierwotnych rozliczeniach z 2014 r., Gmina w całości pozbawiona jest prawa, w pierwotnie zrealizowanym zakresie, do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wyrażonych tą wykładnią krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10, również do rozliczeń dokonanych na bieżąco "pierwotnie" w 2014 r. Tymczasem powinien uznać, że prawo do zastosowania wykładni przedstawionej w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10, nie przysługuje jedynie w odniesieniu rozliczeń VAT Gminy i ZUP ujętych "po raz pierwszy" w deklaracjach korygujących złożonych w grudniu 2018 r.

5.5. Na marginesie należy zauważyć, że w odniesieniu do skarżącej Gminy, podobny jak w niniejszym wyroku pogląd, NSA wyraził w wyroku z 24 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 2099/19, którym uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 905/19 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 25 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

5.6. Uznając, że przedstawiona podstawa kasacyjna jest zasadna NSA miał na uwadze, że art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy on po pierwsze, zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, po drugie, obejmuje zarówno ocenę prawną co do sposobu wykładni tych przepisów prawa, jak i co do sposobu ich zastosowania. Nie można bowiem przyjąć, że sąd pierwszej instancji nie byłby związany oceną prawną dokonaną przez sąd drugiej instancji, polegającą na stwierdzeniu, że w przypadku zrealizowanych na bieżąco przez Gminę i/lub przez Zakład rozliczeń za okresy miesięczne przypadające na 2014 r., w których przy identyfikowaniu zakresu odliczenia podatku naliczonego uwzględniono wtedy wykładnię krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10, podatnik (rozumiany jako Gmina, która dokonała w grudniu 2018 r. scentralizowanych korekt deklaracji VAT-7 również z jej Zakładem) zachowuje w tym pierwotnie zrealizowanym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wyrażonych tą wykładnią, mimo tego, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-566/17 wykładnia ta okazała się wadliwą i zakres odliczenia tych podmiotów w ramach zmienionej wykładni byłby inny (mniejszy).

5.7. Mając to na uwadze NSA rozpoznający sprawę zauważa, że NSA wydając poprzedni wyrok w rozpoznawanej sprawie uznał, że niewłaściwie zostały zastosowane przez Sąd pierwszej instancji przepisy, których wykładni dokonał NSA. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie, że konieczne jest ustalenie stanu faktycznego w kontekście podnoszonej przez Gminę okoliczności, że w scentralizowanych korektach deklaracji VAT Gminy za poszczególne okresy 2014 r. Gmina uwzględniła bowiem zarówno kwoty VAT naliczonego odliczonego pierwotnie przez Zakład (doszło do scalenia rozliczeń VAT Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi, w tym ZUP), jak i VAT naliczony wykazany po raz pierwszy (dodatkowo) przez Gminę od tzw. wydatków mieszanych na funkcjonowanie Urzędu Gminy i infrastrukturę wodno-kanalizacyjną

Dokonując tych ustaleń Sąd powinien mieć na względzie, że w przypadku zrealizowanych na bieżąco przez Gminę i/lub przez Zakład rozliczeń za okresy miesięczne przypadające na 2014 r., w których przy identyfikowaniu zakresu odliczenia podatku naliczonego uwzględniono wtedy wykładnię krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10, podatnik (rozumiany jako Gmina, która dokonała w grudniu 2018 r. scentralizowanych korekt deklaracji VAT-7 również z jej Zakładem) zachowuje w tym pierwotnie zrealizowanym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wyrażonych tą wykładnią, mimo tego, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-566/17 wykładnia ta okazała się wadliwą i zakres odliczenia tych podmiotów w ramach zmienionej wykładni byłby inny (mniejszy).

5.8. Uwzględniając skargę kasacyjną NSA uznał, że sprawa powinna być przez Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznana, gdyż w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nadal nie jest znane stanowisko tego Sądu co do wykładni i zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w brzmieniu z 2014 r. NSA stoi na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie brak podstaw do zastosowania art. 188 p.p.s.a. Nie można uznać, że istota sprawy została dostatecznie rozpoznana skoro Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zagadnienia, od którego w istocie zależy rozstrzygnięcie sprawy.

5.9. Odnosząc się do zarzutów naruszenia pozostałych przepisów prawa powołanych w podstawach kasacyjnych NSA stwierdza, że ich stosowanie jest konsekwencją rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii (dotyczącej art. 190 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w brzmieniu z 2014 r. ). Dotyczy to m.in. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a.

6. Mając powyższe na uwadze NSA, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

6.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Alojzy Skrodzki Roman Wiatrowski Ryszard Pęk