I FSK 279/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 744/20 w sprawie ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 744/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K.M. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej "organ") z 5 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał ocenę organu, że w rozpoznawanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), dalej "O.p.". Zdaniem Sądu w pełni uprawniona była bowiem teza organu, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, na który Skarżący powoływał się we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma takiego wpływu na treść wydanej wobec Strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. decyzji ostatecznej organu z 19 grudnia 2017 r., o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

2. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a." - zarzuciła naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miało wpływu na treść ostatecznej decyzji z 19 grudnia 2017 r., wydanej względem Skarżącego, w sytuacji gdy wyrok Trybunału dotyczył możliwości wydania względem podatnika decyzji na podstawie materiału dowodowego, który nie został udostępniony do wglądu strony, celem zapewnienia możliwości ochrony praw, natomiast Skarżący nie miał dostępu do dowodów stanowiących podstawę wydanej wobec niego decyzji oraz nie mógł się do nich odnieść, ponieważ został z nimi zapoznany wyłącznie pośrednio, a więc w sposób iluzoryczny, a co za tym idzie wyrok TSUE odnosi się bezpośrednio do sprawy Skarżącego;

b) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organów obu instancji, w sytuacji gdy decyzja z 19 października 2017 r. powinna zostać uchylona obligatoryjnie w związku z zaistnieniem przesłanki wznowienia postępowania;

– art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 123 w zw. z art. 192 O.p., poprzez oddalenie skargi w wyniku nieprawidłowego uznania, że organ drugiej instancji słusznie odmówił uchylenia decyzji organu pierwszej instancji mimo naruszenia prawa Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu, które zakończone zostało decyzją ostateczną z 19 października 2017 r., które to naruszenie przejawiało się w uniemożliwieniu Skarżącemu zapoznania się z kompletnym materiałem dowodowym i odniesienia się do niego poprzez wniesienie ewentualnych uwag lub zastrzeżeń, w konsekwencji czego doszło do wydania decyzji na podstawie materiału dowodowego, do którego Skarżący nie miał dostępu w związku z jego utajeniem i brakiem dołączenia do akt lub dołączenia do akt dowodów, w przeprowadzeniu których Skarżący nie mógł wziąć udziału;

– art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 126, art. 124, art. 121, art. 122 i art. 200 O.p., poprzez oddalenie skargi w związku z nieprawidłowym uznaniem, że nie stanowi naruszenia brak wydania przez organ pierwszej instancji stosownego postanowienia w przedmiocie rozpatrzenia wniosku złożonego przez Skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie czynności dowodowych, w których Skarżący nie miał możliwości wziąć udziału, a także brak zapoznania się przez organ z dokumentacją dotyczącą przedmiotowej sprawy, podczas gdy organ pierwszej instancji zobowiązany był do rozpatrzenia przedmiotowego wniosku i rzeczywistego podjęcia czynności w sprawie, co spowodowało wszczęcie i prowadzenie postępowania wyłącznie formalnie, ale nie faktycznie, a w konsekwencji skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego też rozpoznawany środek odwoławczy należało oddalić.

4.2. Przed przystąpieniem do wyjaśnienia podstaw braku zasadności skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że analogiczne zarzuty kasacyjne były już przedmiotem oceny tego Sądu w innej sprawie zainicjowanej przez Skarżącego, tj. w sprawie dotyczącej odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Wyrokiem z 17 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 121/21, Sąd kasacyjny oddalił skargę kasacyjną Strony w ww. sprawie. Analiza uzasadnienia tego wyroku wskazuje, że stanowisko Skarżącego zarówno w zakresie sformułowanych podstaw kasacyjnych, jak też ich uzasadnienia, było tożsame, jak w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela ocenę prawną wyrażoną w wyroku wydanym w sprawie o sygn.. akt II FSK 121/21 i przyjmuje ją za własną.

4.3. Jak zatem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji dotyczy wznowienia postępowania z uwagi na wniosek oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Istotą postępowania była zatem ocena, czy orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 miało wpływ na treść decyzji organu. Tak też zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej.

4.4. Przypomnieć należy, że wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny stwarzający możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami wyliczonymi w art. 240 § 1 O.p., usunięcie wadliwości – jeżeli zaistniały oraz ustalenie czy wadliwość postępowania miała wpływ na decyzję ostateczną.

Wznowienie postępowania nie oznacza jeszcze, że zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 O.p. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu postępowania po wszczęciu postępowania "wznowieniowego", w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p., następuje stwierdzenie, czy przesłanki wznowieniowe rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie.

4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku prawidłowo wskazał, że nie każde orzeczenie TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem TSUE musi istnieć związek taki, że w świetle tego orzeczenia winna zapaść decyzja o treści innej niż, ta która została wydana (w rozpoznawanej sprawie - innej niż decyzja z 19 grudnia 2017 r.).

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał szczegółowej analizy zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zestawiając stan sprawy, w której wydane zostało orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r., z przebiegiem postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją z 19 grudnia 2017 r. Analiza ta doprowadziła do słusznego wniosku, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r. nie daje podstaw do uwzględnienia przesłanki wznowienia postepowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Sąd pierwszej instancji zauważył bowiem, że organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE (C-189/18), odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań, których jawność dla Strony została później wyłączona (z uwagi na interes publiczny, rozumiany jako konieczność poszanowania praw osób trzecich niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą), nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiło przy tym Skarżącego prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Skarżącemu zapewniono przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe obu instancji możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z postępowań dotyczących innych podmiotów w zakresie związanym z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec Skarżącego.

W tych okolicznościach nie sposób uznać z zasadny zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.).

4.6. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przede wszystkim nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. z zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. W myśl tego ostatniego przepisu organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. W rozpoznawanej sprawie regulacja ta nie miała zastosowania. Objęta skargą decyzja organu została bowiem wydana na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. (organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1). Skarżący natomiast nie przedstawił w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 O.p., co powoduje, że kwestia zasadności stwierdzenia niezaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w istocie pozostaje poza kontrolą kasacyjną (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2018 r.: sygn. akt II GSK 1915/17 i II GSK 949/17; CBOSA).

Zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wymienione powyżej w pkt 2 lit. b tiret 2 i 3 nie mogły zaś zostać uwzględnione z tego względu, że za ich pomocą Strona zmierza w istocie do ponownego rozpatrzenia sprawy tak, jak w trybie zwykłym. Tymczasem, jak trafnie podkreślał zarówno organ w objętej skargą decyzji, jak i Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, postępowanie wznowieniowe, jako tryb postępowania nadzwyczajnego, nie służy do ponownego rozpatrzenia sprawy we wszystkich jej aspektach, w szczególności do prowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, a jedynie do oceny zakończonego już decyzją ostateczną postępowania podatkowego przez pryzmat przesłanek enumeratywnie wskazanych w art. 240 § 1 O.p. (w niniejszej sprawie – przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 cytowanej ustawy).

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że prawidłowość przeprowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., zakończonego decyzją ostateczną z 19 grudnia 2017 r. (tj. postępowania w trybie zwyczajnym), była już poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Prawomocnym wyrokiem z 25 lica 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 81/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Strony na powyższą decyzję, nie dostrzegając wskazywanych przez Stronę naruszeń przepisów postępowania.

4.7. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, co – zgodnie z art. 184 P.p.s.a. - obliguje Sąd kasacyjny do oddalenia skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA

Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski Dominik Mączyński