I FSK 277/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. - Miasta na prawach powiatu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 220/18 w sprawie ze skargi L. - Miasta na prawach powiatu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. - Miasta na prawach powiatu na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 11.250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna.

1.1. L.-Miasto na prawach powiatu, reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 grudnia 2019 r., wniosło skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 października 2019 r., I SA/Łd 220/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (dalej: ustawa o PTU) - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że:

- Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie wyselekcjonowanych usług i towarów dotyczących strategii popularyzacji marki "L." oraz propagowania logotypu Miasta – w sytuacji, gdy poniesione wydatki pozostają w związku m.in. z czynnościami opodatkowanymi - podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią przywołanych przepisów, Miastu powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego,

- wykluczenie możliwości występowania związku pomiędzy wydatkami dotyczącymi popularyzacji marki "L." i propagowania logotypu Miasta a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez L. - a w konsekwencji wykluczenie prawa Miasta do częściowego odliczenia podatku naliczonego ze względu na fakt, że działania promocyjne stanowią zadania własne Miasta - podczas gdy fakt ten nie wyklucza możliwości wystąpienia związku pomiędzy spornymi wydatkami a działalnością opodatkowaną, a tym samym nie wyklucza prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków,

- poprzez uznanie, że brak możliwości wskazania bezpośredniego związku konkretnego wydatku dotyczącego popularyzacji marki "L." i propagowania logotypu Miasta z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT prowadzi do całkowitego zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że wydatek ten związany jest z całokształtem działalności podatnika - podczas gdy w świetle regulacji ustawy o PTU, wykładanych zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz zasady neutralności VAT, podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT od wydatków związanych z jego z działalnością opodatkowaną;

2) art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że występujący w sprawie związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków - podczas gdy w świetle przepisów ustawy o PTU wykładanych zgodnie z orzecznictwem TSUE, tego typu związek danego wydatku z czynnościami opodatkowanymi uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego;

1.3. W związku z powyższymi naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego Wyroku WSA w całości oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 lutego 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W skardze kasacyjnej wskazano, że istotę sporu stanowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących ściśle wyselekcjonowane wydatki ponoszone przez Miasto na nabycie usług służących popularyzacji marki "L." oraz propagowanie logotypu Miasta. Zdaniem skarżącego wydatki ponoszone na promocję pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dokonywaną sprzedażą opodatkowaną w tym m. in. z ofertą komercyjną Miasta z zakresu nieruchomości (sprzedaży/najmu/dzierżawy nieruchomości należących do Miasta) skierowaną do potencjalnych inwestorów. Natomiast zdaniem organów oraz Sądu pierwszej instancji kwestionowane wydatki nie mogą być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych, gdyż działalność promocyjna i wynikające z niej korzyści dla społeczności lokalnej - z punktu widzenia gminy - dominują nad ewentualnymi czynnościami opodatkowanymi. Zasadniczym przedmiotem działalności strony są bowiem czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego, w celu sprawowania władzy publicznej, a wśród nich promocja gminy.

4.2. Należy także zaznaczyć, że na obecnym etapie postępowania kwestią sporną w sprawie nie jest sposób określenia współczynnika wykorzystanego do częściowego odliczenia podatku naliczonego. Rozbieżności w stanowisku stron dotyczyły w szczególności zasadności uznania transakcji dotyczących obrotu nieruchomościami za pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o PTU. W skardze kasacyjnej stwierdzono jednak, że Miasto nie kwestionuje stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

5.1. Odnosząc się do kwestii spornej, tj. do kontroli stanowiska Sądu pierwszej instancji oraz organów w zakresie braku możliwości częściowego odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez skarżącą na promocję, należy stwierdzić, że skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wypracowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W licznych wyrokach NSA sformułował tezę, zgodnie z którą działania promocyjne gminy czynione są w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT (m.in. wyroki NSA z: 14 września 2012 r., I FSK 1722/11, 12 sierpnia 2015 r., I FSK 943/14, 17 listopada 2017 r., I FSK 1682/15, 19 czerwca 2019 r., I FSK 558/19, 16 lipca 2019 r., I FSK 261/17, 5 lutego 2020 r., I FSK 1505/16, 8 września 2020 r., I FSK 1120/18, 7 czerwca 2016 r., I FSK 491/16, 19 czerwca 2019 r., I FSK 558/19, 15 czerwca 2023 r., I FSK 613/19).

5.2. W uzasadnieniach powołanych orzeczeń wskazywano, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o PTU, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o PTU. Natomiast kwestię odliczenia częściowego podatku naliczonego reguluje art. 90 ustawy o PTU. W myśl art. 90 w ust. 2 ustawy o PTU jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Art. 90 ust. 3 ustawy o PTU stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

5.3. W uzasadnieniach powołanych orzeczeń podkreślano, że jednostka samorządu terytorialnego zasadniczo jest traktowana jako organ władzy publicznej i nie jest uznawana za podatnika. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podobna regulacja znajduje się w art. 13 Dyrektywy 112. Nie ulega wątpliwości, że promocja gminy należy do jej zadań własnych, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym (dalej: u.s.g.).

5.4. Tym samym wskazane przez gminę wydatki na promocję były związane zarówno z wykonywaniem zadań własnych gminy, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Warto mieć na uwadze, że mimo że gmina prowadzi działalność gospodarczą, to działania promocyjne nie są związane z jej działalnością gospodarczą, a służą jedynie promocji gminy jako takiej.

5.5. Warto zaznaczyć, że gmina nie jest typowym podatnikiem i jej sytuacja prawna musi różnić się od sytuacji klasycznego przedsiębiorcy. W tym zakresie zasadne jest odwołanie do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2016 r., I FSK 491/16, zapadłym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, w uzasadnieniu którego stwierdzono, że ponoszone wydatki nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia koszty ogólne skarżącej, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Właściwa analogia istnieje bowiem między podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej, a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem opodatkowania. Osoba dokonująca nabycia na użytek prywatny nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 112. Jednocześnie art. 13 Dyrektywy 112 stanowi, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (podobnie: wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., I FSK 943/14, publ. CBOSA).

5.6. Wskazać także należy, że istotą działalności gminy nie jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. W związku z tym należy w sposób jednoznaczny odróżnić okoliczności podejmowania działań o charakterze autopromocyjnym przez gminę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. W przypadku przedsiębiorcy promocja zazwyczaj stanowi element cenotwórczy jego towarów. Bez wątpienia jest narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, kampania promocyjna i poniesione na nią nakłady pozostają najczęściej w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. W działalności gospodarczej podejmowanie określonych czynności reklamowych służy co do zasady, promowaniu zasadniczej działalności zarobkowej danego przedsiębiorcy. Przedsiębiorca (podatnik) nie prowadzi bowiem działalności w zakresie promocji własnych towarów, lecz w zakresie ich sprzedaży w celach zarobkowych. W związku z tym, ponoszenie kosztów promocji ma dla przedsiębiorcy rację bytu w sytuacji, gdy korzystnie wpływa na jego obroty. Zatem promocja w tym przypadku pozostaje w ścisłym związku ze sprzedażą towarów przez podatnika, wypełniającą definicję czynności opodatkowanych.

5.7. W odniesieniu do gminy promocja, niezależnie od potencjalnych korzyści z niej wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej na rzecz wspólnoty. W tym znaczeniu, promocja może być uznana za cel sam w sobie, ponieważ gmina realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g. Z kolei jak wskazał NSA w wyroku z dnia 18 marca 2022 r., I FSK 2293/18, wydatki na promocję nie mogą być uznane jako narzędzie do realizacji celów komercyjnych w postaci m.in. wynajmu lokalu użytkowych czy też sprzedaży działek budowlanych, gdyż działalność promocyjna i wynikające z niej korzyści dla społeczności lokalnej, z punktu widzenia gminy, zasadniczo dominują nad ewentualnym wzrostem atrakcyjności i wartości nabywanych lub wynajmowanych nieruchomości.

5.8. Skład orzekający w tej sprawie dostrzega, że odmienny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 kwietnia 2015 r., I FSK 109/14. Jednakże podkreślić należy, że w wyroku z 19 czerwca 2019 r., I FSK 558/19, NSA zaznaczył, że zasadniczy wpływ na stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z 16 kwietnia 2015 r., I FSK 109/14 miały okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i z tego powodu nie może być ono wprost odniesione do spraw, w których kontrolą sądową objęte zostały decyzje określające zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług.

5.9. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 6 ustawy ustawa o PTU oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Sylwester Golec Małgorzata Niezgódka-Medek