I FSK 2641/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 września 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 248/21 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 8 września 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 248/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. P. (dalej: "Podatniczka"/"Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 21 stycznia 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r.

Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 14 sierpnia 2020 r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Podatniczka w okresie od 1 października 2011 r. do 31 marca 2017 r. posiadała status przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą (C.), której przedmiotem była sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od października 2011 r. do marca 2015 r. Podatniczka rozliczała się wyłącznie w zakresie podatku dochodowego opłacając zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług "zachowywała się" jak podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego - nie dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, nie składała żadnych deklaracji w zakresie rozliczenia tego podatku oraz nie dokonywała wpłaty podatku należnego.

Na podstawie upoważnienia do kontroli udzielonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., przeprowadzono u Podatniczki kontrolę podatkową w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie od 1 października 2011 r. do 31 grudnia 2014 r. Ponadto na podstawie upoważnienia do kontroli z 8 lipca 2015 r., udzielonego przez ww. organ, przeprowadzono u Podatniczki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2011 r. do 31 marca 2015 r.

Postanowieniem z 5 lutego 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za listopad i grudzień 2011 r. w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie przeprowadzonej kontroli.

Organ ustalił m.in., że Skarżąca w listopadzie 2011 r. przekroczyła kwotę wolną uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w proporcji do okresu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), stając się podatnikiem tego podatku obowiązanym do jego rozliczania. Jednakże Podatniczka nie zarejestrowała się, jako podatnik podatku od towarów i usług i nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za listopad i grudzień 2011 r. oraz nie dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego za ww. okres. Nie przedłożyła też ksiąg podatkowych za ww. miesiące, ani żadnych dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności.

Wobec braku ksiąg podatkowych, organ pierwszej instancji oszacował podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług i decyzją z 27 kwietnia 2018 r. określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. w kwotach wskazanych w decyzji oraz określił kwotę podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży, zaś organ odwoławczy decyzją z 25 stycznia 2019 r. utrzymał ją w mocy.

Na powyższą decyzję Podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 296/19 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd, oceniając możliwość dopuszczenia jako dowód w sprawie paragonów niefiskalnych z okresu od grudnia 2011 r. do marca 2015 r., wskazał, że nie mogą one stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, w sprawie doszło do naruszenia zasady praworządności i zaufania do organów państwa poprzez działania pracowników organu pierwszej instancji, podejmowane poza prowadzonym postępowaniem kontrolnym czy podatkowym w zakresie gromadzenia paragonów niefiskalnych wydawanych przez Podatniczkę w okresie od 8 grudnia 2011 r. do 16 marca 2015 r. w łącznej ilości 115 sztuk, które zostały następnie włączone do materiału dowodowego sprawy i uwzględnione przez organy podatkowe obu instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego przy szacowaniu podstaw opodatkowania. Sąd podkreślił, że nie można stosować w kontroli podatkowej lub postępowaniu podatkowym zasady, że co nie jest zakazane, jest dozwolone, z pominięciem zasad konstytucyjnych oraz ustawowych zasad postępowania wyznaczających reguły (standardy) postępowania prowadzonego przez organ administracji publicznej. Szczególna uwagę Sąd zwrócił na przepis art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), który stanowi wprost, że to właśnie "w toku postępowania" organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Sąd zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy podjął stosowne czynności w sprawie z uwzględnieniem stanowiska Sądu o braku podstaw prawnych do uwzględnienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego danych zawartych w paragonach niefiskalnych zgromadzonych przez pracowników urzędu skarbowego poza kontrola podatkową.

W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego organ pierwszej instancji postanowieniem z 18 marca 2020 r. wyłączył. z materiału dowodowego sprawy ww. paragony niefiskalne z okresu od grudnia 2011 r. do marca 2015 r.

Następnie organ pierwszej instancji na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy wraz z wcześniej zgromadzonym materiałem w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego stwierdził, że Skarżąca 13 listopada 2011 r. przekroczyła kwotę wolną uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w proporcji do okresu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 113 ust. 9 u.p.t.u., stając się podatnikiem tego podatku obowiązanym do jego rozliczania; nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług; nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, m.in., za listopad i grudzień 2011 r. ani nie dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego za ww. okres. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności, jak również nie przedłożyła ksiąg podatkowych za ww. okres, wobec tego organ pierwszej instancji uznał za zasadne oszacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r.

W konsekwencji, organ pierwszej instancji decyzją z 14 sierpnia 2020 r., określił Podatniczce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r.

Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z 21 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu pierwszej instancji, wskazując że w C. była użytkowana kasa rejestrująca w trybie niefiskalnym, drukująca paragony niefiskalne. Fiskalizacji kasy rejestrującej Podatniczka dokonała dopiero 16 marca 2015 r. Sprzedaż w trybie fiskalnym prowadzona była wyłącznie 17 marca 2015 r., albowiem od 18 marca 2015 r. C. była nieczynna. Podatniczka rozpoczynając w 2011 r. działalność gospodarczą skorzystała ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 9 u.p.t.u. Do dnia zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług. Pomimo kierowanych do niej wezwań w toku prowadzonych kontroli i postępowania podatkowego, nie przedłożyła ewidencji sprzedaży, ani innych dowodów (wydruków z niefiskalnej kasy rejestrującej), wskazujących na wielkość sprzedaży dokonanej w tym okresie przez jej firmę.

Po przeanalizowaniu zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, iż Podatniczka w sprawie nie przedłożyła ksiąg podatkowych za poszczególne miesiące okresu od października 2011 r. do marca 2015 r., ani żadnych dokumentów źródłowych dokumentujących prowadzoną działalność gospodarczą w ww. okresie. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji zastosował w sprawie instytucję oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego, wybrana metoda określenia podstawy opodatkowania odpowiadała wymogom stanu faktycznego i pozwoliła określić podstawę oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości; organ podatkowy przystępując do szacowania podstawy opodatkowania kierował się logiką oraz zasadami doświadczenia życiowego, a poza tym wziął pod uwagę wszystkie metody wskazane przez ustawodawcę w przepisach prawa, przy czym żadna z tych metod nie pasowała do okoliczności sprawy. Mając na uwadze zastosowanie szacowania wyliczono, że Podatniczka w listopadzie 2011 r. uzyskała z tytułu sprzedaży wartość przekraczającą o 15 005,94 zł kwotę zwolnienia z opodatkowania. Wyliczona w ten sposób nadwyżka w wysokości 15 005,94 zł podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wartość uzyskana ze sprzedaży w grudniu 2011 r. wyniosła 27 385,12 zł i podlegała opodatkowaniu w całości.

Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad i grudzień 2011 r. z uwzględnieniem zróżnicowanych stawek podatku (5%, 8%, 23%); stwierdził nadto, że Podatniczce przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony i przedstawił wyliczenie tych kwot.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że w warunkach przedmiotowej sprawy zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a organ wypełnił obowiązek wynikający z art. 70c o.p., wskazując, że Podatniczka została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, a zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. Organ nie zgodził się z argumentacją Skarżącej, iż organ w sposób instrumentalny wykorzystał postępowanie karne skarbowe wyłącznie w jednym celu - sztucznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że w jego ocenie, w przedmiotowej sprawie nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Charakter sprawy nie wymagał wiadomości specjalnych, a ustalenie obrotu w firmie Skarżącej nie wykraczało poza zdolności poznawcze i doświadczenie życiowe pracowników organu pierwszej instancji. Zastosowana metoda szacowania mieściła się w zakresie wiedzy i kompetencji pracowników prowadzących sprawę.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 70 § 1 i art. 70c. Ponadto zakwestionowała zastosowaną przez organ metodę szacowania oraz nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie były wymagane wiadomości specjalne. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie podziela stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu skargi odnośnie pominięcia istotnych dowodów w sprawie i błędnego ustalenia stanu faktycznego. W związku z zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci naruszenia art 70 § 1 i § 6 o.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż niniejsza sprawa była przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 296/19, także w zakresie przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, a więc nie zawiera rozważań odnośnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Niemniej w piśmie procesowym z 17 czerwca 2021 r. i 28 czerwca 2021 r., stanowiącymi uzupełnienie odpowiedzi na skargę po wydaniu uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ podał, że poza faktem wszczęcia postępowania przygotowawczego, w jego toku dokonano czynności procesowych podjętych (ad personam) w stosunku do Skarżącej. Celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącej nie było więc zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonanej na podstawie obowiązujących przepisów prawnych oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, całokształt zebranego materiału dowodowego przemawia za trafnością stanowiska organów podatkowych co do tego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

Następnie Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonej przez Skarżącą kwestii gromadzenia dowodów już przed wszczęciem postępowania kontrolnego, które to dowody zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy i ocenione przez organy obu instancji przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy w swojej decyzji nie odniósł się i nie wyjaśnił kwestii zbierania "haków" (paragonów niefiskalnych), co wprost zakwestionował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku uchylającym poprzednie decyzje.

Sąd pierwszej instancji potwierdził, że do kwestii tej odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 296/19. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd, oceniając możliwość dopuszczenia jako dowód w sprawie paragonów niefiskalnych z okresu od grudnia 2011 r. do marca 2015 r. wydawanych w C., wskazał, że nie mogą one stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W związku z tym, w wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji, mając na uwadze powołane wyżej orzeczenie, postanowieniem z 18 marca 2020 r., wyłączył z materiału dowodowego sprawy ww. paragony niefiskalne, a swoje rozstrzygnięcie oparł na innym materiale dowodowym.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji dokonał analizy prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i zastosowanej metody szacowania. W ww. zakresie Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty Skarżącej za bezzasadne. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Charakter sprawy nie wymagał wiadomości specjalnych, a ustalenie obrotu w firmie Skarżącej nie wykraczało poza zdolności poznawcze i doświadczenie życiowe pracowników organów podatkowych. Zastosowana metoda szacowania mieściła się w zakresie wiedzy i kompetencji pracowników prowadzących sprawę. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w przyjętej metodzie szacowania błędów logicznych lub przyjmowania parametrów oderwanych od realiów tej sprawy. Nie ma więc powodów, aby tej metodzie zarzucić naruszenie art. 23 § 5 o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco wyjaśnił, na czym polega przyjęta metoda i dlaczego uznał ją za miarodajną. Zastosowana metoda mieściła się w zakresie wiedzy i kompetencji pracowników organów prowadzących sprawę.

W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi, mimo konieczności weryfikacji sposobu i dokładnego wyjaśnienia przyczyn zastosowania instytucji przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz stwierdzenie, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a co za tym idzie nie zostało dokonane w sposób skuteczny;

2. przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi i wskutek powyższego niezasadne przyjęcie, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w tym zawiadomienie Skarżącej przez organy podatkowe pismem z 30 marca 2016 r. o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania z dniem 2 grudnia 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia, podczas gdy zastosowanie przedmiotowej instytucji w realiach niniejszej sprawy, w tym mając na uwadze, że pracownicy urzędu gromadzili w sposób nielegalny paragony wydawane przez Skarżącą w latach 2011-2015 zostało wykorzystane w sposób instrumentalny w celu uniemożliwienia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i zawieszenie biegu terminu należało uznać za bezskuteczne;

3. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy organy podatkowe zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie były wymagane wiadomości specjalne, celem wyliczenia rzeczywistego obrotu w przedsiębiorstwie Skarżącej, a następnie ewentualnego obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i rozstrzygnięcie sprawy do co istoty poprzez uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika Skarżącej oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, bowiem stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia NSA: z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej pod adresem internetowym https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18, CBOSA).

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art.174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Niemniej jednak analizując treść podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności musi zostać rozpatrzony najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przede wszystkim nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja Skarżącej co do instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 70c o.p., Skarżąca stanęła na stanowisku, że gromadzenie przez pracowników organu paragonów niefiskalnych od 8 grudnia 2011 r. do 16 marca 2015 r., a następnie późniejsze wszczęcie postępowania, w tym postępowania karnego skarbowego ma istotne znaczenie przy ocenie "instrumentalnego" wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a następnie postawieniem Skarżącej zarzutów.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie co do zasady zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. – stosownie do art. 70 § 1 o.p. – uległyby przedawnieniu z upływem, odpowiednio, 31 grudnia 2016 r. i 31 grudnia 2017 r. Jednakże, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, postanowieniem z 2 grudnia 2015 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2011 r. do marca 2015 r. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, o czym Skarżąca, na podstawie art. 70c o.p. została zawiadomiona pismem z 30 marca 2016 r., doręczonym 6 kwietnia 2016 r. Stąd zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została zawiadomiona o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższa okoliczność nie jest kwestionowana przez Skarżącą, jednak zdaniem Skarżącej postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do powyższych zarzutów trzeba zauważyć, że w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Przytoczona powyżej uchwała rozstrzyga problem, czy sądy administracyjne (w kontekście odpowiednich przepisów w uchwale powołanych) mogą kontrolować przesłanki zastosowania w sprawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., czy też zasadne jest ograniczenie badania do oceny podjęcia przez organy czynności wprost wynikających z przywołanych przepisów. W uzasadnieniu rzeczonej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oprócz ustaleń co do spełnienia formalnych kwestii związanych z wydaniem postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., sądy administracyjne winne analizować, czy "na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Odnosząc się do przedstawionych wyżej o okoliczności nie budzi wątpliwości, iż w dniu 2 grudnia 2015 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że chociaż organ posiadał wiedzę o stanie faktycznym mogącym skutkować odpowiedzialnością podatkową Skarżącej na podstawie paragonów niefiskalnych zbieranych przez pracowników organu w latach 2011-2015, to jednak nie dokonał wszczęcia postępowania podatkowego, a ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego czekał do kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając powyższą argumentację za nieuzasadnioną zauważa, że okoliczność, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 2 grudnia 2015 r., był stosunkowo bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2011 r. nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do instrumentalności. Z powołanej wyżej uchwały z 24 maja 2021 r. wynika, że analiza winna bowiem obejmować czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym i aktywność prowadzącego je organu podatkowego, a następnie ustalenie czy doszło do realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Jak wynika z materiału dowodowego, kontrolę podatkową u Skarżącej rozpoczęto w marcu 2015 r., zaś postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z 5 lutego 2016 r., doręczonym 10 lutego 2016 r. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 2 grudnia 2015 r., na podstawie wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego sporządzonego 9 listopada 2015 r. Podkreślenia wymaga wydanie w dniu 2 grudnia 2015 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącej połączonego z wysłuchaniem Skarżącej, co nastąpiło 28 grudnia 2015 r., skutkujące przejściem postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam. W dniu 10 lutego 2016 r. wydano postanowienie o zawieszeniu postępowania, bowiem na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi do skonkretyzowania kwoty uszczupleń podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że ustalenia prowadzonego postępowania podatkowego miały istotny wpływ na prowadzone postępowanie karne skarbowe. Na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi bowiem do skonkretyzowania kwoty uszczupleń rozliczeń podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Następuje to dopiero w wyniku postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Ponadto, w sprawie konieczne było oszacowanie podstawy opodatkowania, według metody uwzględniającej specyfikę prowadzonej przez Skarżącą działalności, ponieważ w toku kontroli Podatniczka nie przedłożyła ewidencji sprzedaży ani innych dowodów, wskazujących na wielkość sprzedaży dokonanej w okresie objętym postępowaniem. Oznacza to, że niezwłocznie po zawiadomieniu o możliwości popełnienia czynu zabronionego i zebraniu odpowiedniego materiału dowodowego wszczęto postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe. W okolicznościach danej sprawy z pewnością nie można zarzucić, aby organ "wyczekiwał" z wszczęciem takiego postępowania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dodać należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w treści uzasadnienia przywołanej uchwały, kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 o.p.), a nie wszystkich aspektów takiego postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przytoczonej wyżej sekwencji zdarzeń wynika, iż nie można było uznać, ażeby wydanie przedmiotowego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, służący jedynie stworzeniu możliwości dokonania wymiaru podatku po upływie 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe. Nie można bowiem pominąć faktu, że Skarżącej zostały przedstawione zarzuty karne w dniu 28 grudnia 2015 r., co oznacza, że działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale także zgromadzenia materiałów, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Ponadto postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie karnej określało czyn obejmujący okresy od listopada 2011 r. do marca 2015 r. O ile więc wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce na stosunkowo krótko przed upływem terminu przedawnienia za listopad 2011 r., to zależności takiej nie sposób odnieść do kolejnych okresów rozliczeniowych (do marca 2015 r.). Jedność postępowania co do wszystkich wymienionych miesięcy osłabia argument instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Nie dawała podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej dodatkowa argumentacja Skarżącej dotycząca zbierania paragonów niefiskalnych i wykorzystania ich w sposób instrumentalny w celu uniemożliwienia upływu terminu przedawnienia. Przede wszystkim kwestia gromadzenia paragonów niefiskalnych została już poddana ocenie przez Sąd w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 296/19, w którym wskazano, że nie mogą one stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W efekcie powyższego organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę, postanowieniem z 18 marca 2020 r. wyłączył z materiału dowodowego sprawy przedmiotowe paragony, a rozstrzygnięcie oparł na innym materiale dowodowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności tej konkretnej sprawy podatkowej, związane z bytem zobowiązania podatkowego wskazują, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, przy uwzględnieniu wszystkich wyżej przytoczonych argumentów, nie można stwierdzić by okoliczność zawieszenia postępowania karnego skarbowego i powstrzymanie się z jego podjęciem miało decydujące i przesądzające znaczenie dla oceny, że organ wszczynając postępowanie działał instrumentalnie. Uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawniona jest ocena poczyniona przez Skarżącą, że nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tym samym za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nietrafne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 o.p. polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie były wymagane wiadomości specjalne, celem wyliczenia rzeczywistego obrotu w przedsiębiorstwie Skarżącej, a następnie ewentualnego obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 o.p., poprzez niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy organy podatkowe zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie były wymagane wiadomości specjalne, celem wyliczenia rzeczywistego obrotu w przedsiębiorstwie Skarżącej, a następnie ewentualnego obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do przedmiotowych zarzutów w pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczący podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby tę postać naruszenia przepisów dodatkowo wiązać z istotnym wpływem na wynik sprawy. Konstrukcja tak stawianego zarzutu musi zatem zmierzać nie tylko do prostego faktu zanegowania działań lub zaniechań w zakresie określonych ustaleń czy ocen, ale również wykazania poprzez stosowną argumentację, jak dane naruszenie procesowe przełożyło się na wyrokowanie Sądu pierwszej instancji. Innymi słowy chodzi o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na Skarżącą obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/16, CBOSA). Takie postrzeganie zarzutu sformułowanego w ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., pozwala przyjąć, że zarzuty Skarżącej opisanego wymogu nie spełniają. W realiach niniejszej sprawy zarzuty naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej sprowadzają się do stwierdzenia iż w niniejszej sprawie były wymagane wiadomości specjalne, celem wyliczenia rzeczywistego obrotu w przedsiębiorstwie Skarżącej. Także w uzasadnieniu przedmiotowego zarzutu Skarżąca nie wykazała istotnego wpływ na wynik sprawy nie przeprowadzenia oczekiwanego przez nią dowodu z opinii biegłego. Na marginesie zauważyć należy, że Skarżąca nie podniosła zarzutu dotyczącego zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 23 o.p. ani zarzutu naruszenia art. 188 o.p. Przy zarzucie nieprzeprowadzenia dowodów żądanych przez podatnika, przepis art.188 o.p. jest podstawową normą prawną regulującą kwestie oceny przez organ podatkowy zasadności wniosków dowodowych zgłaszanych przez strony postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę unormowanie zawarte w art. 183 § 1 p.p.s.a., zakreślające granice kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak zarzutu naruszenia tego przepisu uniemożliwia w tym zakresie ocenę zasadności twierdzeń Skarżącej.

Oceniając natomiast kwestię kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie (art. 187 § 1 o.p.) oraz jego oceny po myśli art. 191 o.p., zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, który uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiły ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym (por. wyrok NSA z 16 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1202/15). Sam fakt, że wnioski, do jakich doszedł organ w wyniku prawidłowo prowadzonego postępowania, są odmienne od tych, jakich domagała się Skarżąca, nie zmienia oceny ich prawidłowości i nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. orzeczono o odstąpieniu od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w części. Wobec sporządzenia przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargi kasacyjne Skarżącej w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do marca 2015 r. zawierających tożsame, wcześniej prezentowane stanowisko o prawidłowości ustaleń organów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.

-----------------------

16