I FSK 258/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1607/20 w sprawie ze skargi F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 14 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Wyrokiem z 23 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1607/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka, strona) na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 14 lipca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia zgodnie z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który je wydał. Ponadto spółka, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., zrzekła się rozprawy oraz wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, a także na podstawie art. 203 oraz art. 204 p.p.s.a. wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.) mającymi odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z mocy odesłania zawartego w art. 119zzb § 4 o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, z uwagi na błędne niestwierdzenie naruszenia przez organ odwoławczy zasad postępowania wyrażonych w ww. przepisach, polegające na braku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całości materiału dowodowego oraz wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego organ błędnie uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz strony, w sytuacji gdy wbrew błędnej ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne nie dawały podstawy do uznania, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz strony;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 119zw § 1 oraz art. 119 zzb § 4 o.p. polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. pomimo wystąpienia, przesłanek do uchylenia postanowienia, w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie było obarczone błędnymi ustaleniami przyjętymi przez organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia polegającymi na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych sprawy zachodziła uzasadniona obawa, że skarżąca (podmiot kwalifikowany) nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy skarżąca jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie rzeczywistą działalność, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne w tym w szczególności zawarte umowy o świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, skarżąca posiada aktywa obrotowe w szczególności w postaci zapasów, towarów i należności, a w okolicznościach niniejszej sprawy schemat dokonywanych transakcji nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług, skarżąca nie kupowała kilkakrotnie tych samych towarów, transakcje były realizowane zgodnie z zasadą swobody przepływu towarów przy czym skarżąca nie ma najmniejszego wpływu na to co dzieje się z towarami na poprzedzających etapach obrotu, skarżąca nie ma żadnych powiązań ani też nie przeprowadza żadnych transakcji z podmiotami wskazanymi przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jako "podatnicy znikający", spółka wbrew dokonanym ustaleniom nie osiągnęła żadnej korzyści na gruncie podatkowym, zaś zastosowanie blokady rachunków bankowych spółki, na których znajdowały się środki finansowe uniemożliwiło skarżącej prowadzenie bieżącej działalności;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121, 122 oraz art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, a w szczególności, zasad "in dubio pro tributario", zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U z 1997 r., nr 78, poz. 483, ze zm., dalej Konstytucja RP) przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe polegające na niezastosowaniu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niezastosowanie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności w sprawie, a także działanie niezgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. statuujące zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i uznanie w sposób niejako "automatyczny", iż podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy skarżąca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, posiada stosowne do charakteru prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zaplecze organizacyjne i techniczne, a okoliczności sprawy nie wskazują na ryzyko niewykonania przez skarżącą obecnych i przyszłych zobowiązań podatkowych, a powyższe nie jest poparte żadnymi dowodami, a ma jedynie charakter hipotetyczny i spekulatywny;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 119 zw § 2 pkt 4 o.p. oraz w zw. z art. 217 i art. 210 § 4 o.p. mającymi odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z mocy odesłania zawartego w art. 119zzb § 4 o.p. poprzez bezzasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonego postanowienia spełnia wymogi szczególne określone dla tego rodzaju aktu administracyjnego w art. 119zw § 2 pkt 4 o.p. oraz wymogów ogólnych określonych w art. 217 w zw. z art. 210 § 4 o.p., podczas gdy zaskarżone postanowienie nie uzasadnia w sposób dostateczny przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych strony;

7. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organów w sprawie oraz poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia podstaw dokonanego rozstrzygnięcia, a także brak odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w wywiedzionej skardze na postanowienie Szefa Administracji Skarbowej z dnia 14 lipca 2020 r.

2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykazania przez organ przesłanki tzw. długiej blokady rachunku bankowego (na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące), którą w myśl art. 119zw § 1 o.p. stanowi "uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie." Natomiast nie jest na obecnym etapie postępowania sporna między stronami ocena Sądu pierwszej instancji, co do zasadności zastosowania przez organ tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego (na 72 godziny), poprzedzającej ww., zgodnie z art. 119zv § 1 o.p., której przesłanki również podlegają ocenie w ramach badania postanowienia dotyczącego przedłużenia blokady (por. wyrok NSA z 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1888/19; wyrok NSA z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20).

3.1. W przedmiotowej sprawie organ żądaniem z 17 czerwca 2020 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 o.p., dokonał blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych o numerach: [...], [...], prowadzonych na rzecz spółki. Z posiadanych przez organ informacji wynikało, że spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że skarżąca mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od lipca 2019 r. do lutego 2020 r. faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o. niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Następnie organ postanowieniem z 22 czerwca 2020 r. przedłużył termin blokad ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 22 września 2020 r. do kwoty 2.822.872 zł, z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok. w którym wydano wskazane postanowienie.

3.2. Z uwagi na fakt, że skarżąca uzasadniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w przeważającej części ponawia argumentację podnoszoną już wcześniej na etapie postępowania zażaleniowego oraz w skardze wniesionej do WSA w Warszawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za słuszną należało przyjąć wykładanie przepisów zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku uznając, że jest ona prawidłowa i zasługuje na pełną akceptację przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 119 zv § 1 o.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119 zv § 2 o.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy natomiast art. 119zw § 1 o.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Z tak sformułowanego przepisu wynika więc, że w ramach postępowania dotyczącego przedłużenia blokady organ ten nie dokonuje już oceny, czy rachunek podmiotu kwalifikowanego jest lub może być wykorzystywany do wyłudzeń skarbowych, gdyż taką ocenę ma obowiązek przeprowadzić na wcześniejszym etapie, uruchamiając krótką blokadę. Natomiast stosując instytucję przedłużenia blokady, ocenia wyłącznie dwie kwestie. Po pierwsze, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania wymienionego w tym przepisie. Po drugie czy wysokość tego zobowiązania przekroczy odpowiednik w złotych kwoty 10 000 euro (zob. wyrok NSA z 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1425/19). Przy dokonywaniu oceny, czy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania, z uwagi na użycie w art. 119zw § 1 takiej samej przesłanki co w art. 33 § 1 o.p., stosowanie tego przepisu powinno być zbliżone do zabezpieczania zobowiązań podatkowych. W powołanych dotychczas wyrokach NSA, a także licznych orzeczeniach WSA (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 20 września 2018 r., III SA/Wa 2057/18, z 4 stycznia 2019 r, III SA/Wa 2960 i z 26 lutego 2019 r., III SA/Wa 409/19, III SA/Wa 1503/19, 727/19) podkreślono, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej bowiem sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania (Małgorzata Niezgódka-Medek, Stefan Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, opubl. WKP 2019).

W ocenie spółki natomiast, zaprezentowanym w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, organ błędnie połączył wystąpienie w niniejszej sprawie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przez stronę oszacowanego zobowiązania podatkowego, określonej w przepisie art. 119zw § 1 o.p., z nieprawidłowościami stwierdzonymi na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, jakie miały miejsce u innych podmiotów, na które spółka nie miała żadnego wpływu i które zdaniem spółki nie mogą być wystarczające do stwierdzenia zasadności ustanowienia blokady jej rachunków bankowych. Skarżąca wskazywała ponadto, że fakt, że dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których organ ma uzasadnione podejrzenia ich nierzetelności, nie musi, w powiązaniu z jej sytuacją finansową, świadczyć automatycznie o istnieniu uzasadnionej obawy, że nie wykona ona oszacowanego zobowiązania podatkowego.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnosząc się do wspomnianych powyżej twierdzeń strony, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty dotyczące zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszenia przez organ przywołanych w skardze przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1. art. 122. art. 187 § 1 i art. 191, mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z mocy odesłania zawartego w art. 119zzb § 4 o.p. Jak już wspomniano badając zgodność z prawem postanowienia dotyczącego przedłużenia blokady, ocenie podlegają dwie kwestie. Po pierwsze, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania wymienionego w tym przepisie. Po drugie czy wysokość tego zobowiązania przekroczy odpowiednik w złotych kwoty 10 000 euro. Jeśli zaś chodzi o przesłankę "uzasadnionej obawy niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania" słusznie Sąd pierwszej instancji odwołał się do orzecznictwa dotyczącego zbliżonej instytucji a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowej uregulowanej w art. 33 o.p. W tym zaś zakresie wskazać trzeba, że wskazany powyżej art. 33 § 1 o.p. posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami (zob. wyroki NSA: z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13 i z 09 listopada 2017 r., I FSK 205/16). W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny) – (por. wyroku NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/19).

3.4. W związku z powyższym za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 119 zw § 2 pkt 4 o.p. oraz w zw. z art. 217 i art. 210 § 4 o.p. mającymi odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z mocy odesłania zawartego w art. 119zzb § 4 o.p. poprzez bezzasadne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonego postanowienia spełnia wymogi szczególne określone dla tego rodzaju aktu administracyjnego w art. 119zw § 2 pkt 4 o.p. oraz wymogów ogólnych określonych w art. 217 w zw. z art. 210 § 4 o.p., podczas gdy zaskarżone postanowienie nie uzasadnia w sposób dostateczny przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych strony. Wbrew twierdzeniom spółki organ uzasadnił w należyty sposób w zaskarżonym postanowieniu swoją tezę mówiącą o istnieniu podejrzenia jej udziału w opisywanych nadużyciach podatkowych polegających na wykazywaniu w jej rozliczeniach podatkowych faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o., niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz bezzasadnym korzystaniu z obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony w fakturach VAT wystawionych przez ten podmiot. Dokładając należytej staranności w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego będącego podstawą wydania zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych oraz informując stronę o motywach swojego rozstrzygnięcia w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ spełnił dyspozycję zaskarżonych przepisów, a dokonane w toku analizy ryzyka ustalenia w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym słusznie doprowadziły do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie zachodzą ustawowe przesłanki do dokonania najpierw ustanowienia, a następnie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych spółki.

3.5. W tym miejscu wskazać należy, że odpowiednie stosowanie przepisów regulujących postępowanie dowodowe zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej w postępowaniu dotyczącym blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego powinno uwzględniać specyfikę postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady. W ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi stricte postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje analizy ryzyka przepływów pieniężnych w celu stwierdzenia, czy istnieje ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku, jak również ocenia na podstawie danych, którymi dysponuje, zebranych w toku kontroli podatkowych, postępowań podatkowych lub czynności sprawdzających, czy istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Zauważyć przy tym należy, że podobnie bowiem jak w przypadku postępowania w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, tak i w przypadku postępowania w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego w takim zakresie jak w postępowaniu wymiarowym, lecz ocenia okoliczności związane z dokonywaniem kwestionowanych transakcji, przy uwzględnieniu materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowych, postępowań podatkowych lub czynności sprawdzających oraz wynikających z deklaracji podatkowych i plików JPK_VAT (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r., I FSK 2141/16). Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem weryfikacja transakcji dokonywanych przez stronę w kontekście zasadności skorzystania przez stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w podatku od towarów i usług, lecz ocena przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych wskazanych w art. 119 zw o.p.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się jednocześnie do pozostałych zarzutów podniesionych w przedmiotowej skardze kasacyjnej uznaje, że strona w uzasadnieniu tej skargi nie przedstawiła żadnej argumentacji, która podważałaby wyrażoną przez organ w zaskarżonym postanowieniu oraz zaakceptowaną następnie przez Sąd pierwszej instancji, ocenę sytuacji finansowej spółki, w kontekście istnienia przesłanki przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz skarżącej, określonej w art. 119zw § 1 o.p., a odnoszącej się do istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez nią oszacowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 2.822.872 zł.

Spółka ograniczyła się bowiem do ponownego przytoczenia w tym zakresie argumentacji podnoszonej już wcześniej na etapie postępowania zażaleniowego oraz w skardze wniesionej do WSA w Warszawie, tj. do ogólnikowego stwierdzenia, że jest ona podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie rzeczywistą działalność, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne w tym w szczególności zawarte umowy o świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, posiada aktywa obrotowe w szczególności w postaci zapasów, towarów i należności. Spółka nie wskazała natomiast że poczynione przez organ ustalenia faktyczne w zakresie stwierdzonych posiadanych przez nią składników majątkowych są błędne.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, jedynym realnym zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych podmiotu kwalifikowanego rozpatrywanym w związku z przedłużeniem terminu blokady jego rachunku bankowego może być majątek trwały, taki jak nieruchomości i środki trwałe, które charakteryzują się dużo mniejszym stopniem płynności niż zapasy towarów handlowych, bądź właśnie środki pieniężne dostępne w danym momencie na jego rachunku bankowym. Skarżąca jednak nie jest właścicielem nieruchomości, ani pojazdów mechanicznych zarejestrowanych w CEPIK, nie wykazywała też w składanych deklaracjach podatkowych nabycia środków trwałych oraz aktywów trwałych w swoim ostatnim sprawozdaniu finansowym za 2019 r., natomiast zadeklarowany przez skarżącą w tym sprawozdaniu kapitał własny wynosi 86.654,27 zł, co stanowi 3,07 % wartości oszacowanego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego. Z kolei zadeklarowany przez spółkę w jej zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2019 r. dochód o wysokości 98.756,26 zł, stanowi 1,3% zadeklarowanego przez stronę w tym zeznaniu podatkowym jej przychodu oraz 3,5% oszacowanego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego.

W związku z powyższym, podnoszone przez spółkę argumenty dotyczące jej stabilnej pozycji rynkowej i dotychczasowego wywiązywania się ze zobowiązań zarówno o charakterze publicznoprawnym, jak i handlowym nie mogą odnieść zamierzonego skutku.

3.7. Należy w tym miejscu wskazać również, że przesłanką ustanowienia blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego oraz jej późniejszego przedłużenia nie jest posiadanie przez podmiot kwalifikowany zaległości podatkowych lub zobowiązań pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym, czy też fakt prowadzenia wobec niego postępowania egzekucyjnego, celem wyegzekwowania takich zobowiązań. Natomiast fakt posiadania przez taki podmiot zaległości podatkowych lub innych zobowiązań oraz prowadzenia wobec niego postępowania egzekucyjnego, wpływa na ocenę tego podmiotu w kontekście przesłanek ustanowienia i przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych gdyż jak słusznie wskazał już organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w przypadku ustanowienia blokady istnienie zaległości np. podatkowych i prowadzenie egzekucji wobec takiego podmiotu, zwłaszcza w częstych przypadkach, wpływa na ocenę jego rzetelności i wiarygodności w kontekście istnienia podejrzenia udziału w nadużyciach skarbowych, natomiast w przypadku przedłużenia terminu ustanowionej blokady, gdzie z kolei miarodajna jest ocena obecnej sytuacji materialnej podmiotu, posiadanie zaległości podatkowych lub innych oraz prowadzenie licznych egzekucji musi wpływać na ocenę wypłacalności podmiotu i możliwości uiszczenia przez niego oszacowanego w tym postępowaniu zobowiązania podatkowego.

3.8. Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut dotyczącym naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt I lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez zaakceptowanie braku zastosowania przez organ w niniejszej sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, zasady demokratycznego państwa prawa, zasady praworządności, a także działania organu niezgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej. W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 stycznia 1999 r. (P 2/98, LEX nr 36155), w którym TK stwierdził, że ingerencja z jednej strony stawia przed prawodawcą każdorazowo wymóg stwierdzenia rzeczywistej potrzeby jej dokonania w danym stanie faktycznym w zakres prawa bądź wolności jednostki. Z drugiej zaś winna ona być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście służące realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów. Ponadto, jak wskazuje TK, chodzi tu o środki niezbędne, w tym sensie, że chronić będą określone wartości w sposób, bądź w stopniu, który nie mógłby być osiągnięty przy zastosowaniu innych środków. Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo podatkowe, zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, organy administracji publicznej powinny wybierać środki najmniej dotkliwe, niedogodności zaś wynikające z zastosowania danej normy prawnej powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu.

Należy zauważyć przy tym, że konieczność zastosowania tej zasady wymaga, jak podkreślił NSA w wyroku z 31 sierpnia 2011 r., I FSK 1195/10, całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie i jaki był przedmiot ochrony. W niniejszej sprawie uregulowanie to służyło zapobieganiu powszechnemu, jak dowodzą analizy ekonomiczne i prawne z ostatnich lat i miesięcy, wyłudzaniu podatku od towarów i usług na dużą skalę. Stan taki zagraża stabilności dochodów budżetowych. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników, bo będzie eliminować z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców. To w ocenie Sądu, uzasadnia tak głęboką ingerencję w prawa jednostki.

3.8. Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dokonania w zaskarżonym wyroku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Przede wszystkim należy podkreślić, że powołany jako podstawa kasacyjna art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. W uchwale składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. ONSAiWSA 2010, nr 3 poz. 39) wyjaśniono, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli motywy zaskarżonego wyroku wskazują jaki stan faktyczny sprawy został przyjęty do oceny zastosowania prawa materialnego i dlaczego Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przy jego ustalaniu. Wówczas nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia tego przepisu z tego powodu, że skarżąca ma odmienne stanowisko od Sądu w tej materii.

Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (por. wyroki NSA: z 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Fakt, że strona nie zgadza się z ocenami zaprezentowanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie świadczy o jego wadliwości w kontekście art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazując na konkretne okoliczności, które uprawdopodabniały przyjętą w sprawie ocenę, co do uczestnictwa strony w transakcjach nierzetelnych. Wbrew twierdzeniom kasatora odniósł się w sposób pełny i szczegółowy do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i precyzyjnie wyjaśnił dlaczego uznaje stanowisko forsowane przez podatnika za nieuzasadnione.

4. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

4.1. Sąd nie zasądził wnioskowanych przez organ kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika.