I FSK 255/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 625/20 w sprawie ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. i wrzesień 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 625/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skierowaną do E. O. (dalej jako: skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. i wrzesień 2018 r.

Przedstawiając stan sprawy WSA wskazał, iż decyzją powyższą Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 2 sierpnia 2019 r., odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. i wrzesień 2018 r.

Jak ustaliły organy podatkowe, skarżąca dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek dokonała odpłatnej dostawy towarów albowiem przekazała tym jednostkom prawo do dysponowania otrzymanymi owocami jak właściciel. Zdaniem organów otrzymana kwota wsparcia wypłacona przez Agencję Rynku Rolnego jest formą wynagrodzenia za otrzymane towary i zwiększa podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej: u.p.t.u.).

Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę stwierdził, że w sprawie nie zostało wykazane, że przekazanie towarów jednostkom uprawnionym nastąpiło w zamian za przekazaną kwotę wsparcia, która stanowi wynagrodzenie za te towary. Zdaniem WSA otrzymanie wsparcia zostało uwarunkowane wycofaniem owoców w celu bezpłatnej dystrybucji i nieodpłatnym ich przekazaniem podmiotom wskazanym w rejestrze prowadzonym przez Prezesa Agencji. W rezultacie WSA uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że w sporna kwota wsparcia zwiększa podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i z uwagi na odpłatność przekazania towarów zastosowania w sprawie nie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u.

Dyrektor IAS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej "P.p.s.a.". Dyrektor IAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:1

1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej: "O.p.") poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych na skutek niezasadnego zakwestionowania przez Sąd dokonanej przez organy podatkowe oceny, zgodnie z którą uzyskane przez podatniczkę wsparcie, dokonywane było w celu sfinansowania konkretnych czynności opodatkowanych,gdyż nastąpiło z tytułu przekazania konkretnych ilości owoców jednostkom uprawnionym pomimo, że wbrew ocenie Sądu, w sprawie zostało wykazane, że kwota wsparcia stanowi wynagrodzenie za przekazane przez podatniczkę towary.

Opisane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby Sąd zaakceptował ocenę okoliczności sprawy dokonaną przez organy podatkowe, które uznały, że uzyskane przez podatniczkę wsparcie dokonywane było w celu sfinansowania konkretnych czynności opodatkowanych to oddaliłby skargę, gdyż w konsekwencji tej oceny, Sąd musiałby stwierdzić, że w sprawie zostało wykazane, że kwota uzyskanego przez podatniczkę wsparcia zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.

1. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE. Z 12 grudnia 2006 r. L 347/1 z póź. zm; dalej: Dyrektywa VAT) poprzez niewłaściwy brak zastosowania tych przepisów, przejawiający się w odmowie zaliczenia przez Sąd uzyskanego przez podatniczkę wsparcia do podstawy opodatkowania VAT, w sytuacji gdy wsparcie to należało zaliczyć do podstawy opodatkowania, gdyż dokonywane było w celu sfinansowania konkretnych czynności opodatkowanych skoro nastąpiło z tytułu przekazania konkretnych ilości owoców jednostkom uprawnionym, a zatem wbrew ocenie Sądu uznać należało, że kwota wsparcia stanowi wynagrodzenie za przekazane przez podatniczkę towary.;

2. art. 43 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie,w sytuacji gdy w okolicznościach analizowanej sprawy doszło do odpłatnej dostawy owoców na rzecz uprawnionych podmiotów, co oznacza że nie zostały spełnione podstawowe warunki zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.poz.374 z późn. zm.), który stanowi, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Sformułowano w niej zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.) jak i błędnego zastosowania prawa materialnego (art. 29a ust.1,w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.).

Tym niemniej mając na uwadze okoliczność, że stan faktyczny w niniejszej sprawie sporny nie jest za kluczowy uznać należy zarzut błędnego zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE " ...poprzez niewłaściwy brak zastosowania tych przepisów, przejawiający się w odmowie zaliczenia przez Sąd uzyskanego przez Podatniczkę wsparcia, do podstawy opodatkowania VAT, w sytuacji gdy wsparcie to należało zaliczyć do podstawy opodatkowania, gdyż dokonywane było w celu sfinansowania konkretnych czynności opodatkowanych skoro nastąpiło z tytułu przekazania konkretnych ilości owoców jednostkom uprawnionym a zatem wbrew ocenie Sądu uznać należało, że kwota wsparcia stanowi wynagrodzenie za przekazane przez Podatniczkę towary".

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie), jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy,usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zarówno Sąd I instancji jak i autor skargi kasacyjnej zgodni są co do tego, że w sytuacji, gdy podatnik – w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług – otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny – tego rodzaju dopłata (dofinansowanie) stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Aby jednak tak było, takie dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług (dotacja przedmiotowa). Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja (subwencja) jest czy też nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Szczegółowa analiza warunków przyznania dotacji (wsparcia) przyznanego na podstawie §7 w zw. z § 4 i § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1468 z późn. zm.) określającego zadania realizowane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, związane z ustanowieniem nadzwyczajnych środków wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej, określonych w rozporządzeniu delegowanym Komisji (UE) nr 932/2014 z dnia 29 sierpnia 2014 r. ustanawiającym tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw (Dz.U.UE.L.2014.259.2) została dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2021r.,sygn. akt I FSK 325/21 (opubl. CBOSA).

W wyroku tym wskazano, że Rozporządzenie delegowane Komisji (UE) nr 932/2014 z dnia 29 sierpnia 2014 r. ustanawiające tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw (Dz.U.UE.L.2014.259.2) wydane zostało w związku z tym, że w dniu 7 sierpnia rząd rosyjski wprowadził zakaz przywozu niektórych produktów z Unii do Rosji, w tym owoców i warzyw, który spowodował poważne zagrożenie wystąpieniem zakłóceń na rynku spowodowanych znacznym spadkiem cen ze względu na fakt, że ważny rynek eksportowy z dnia na dzień stał się niedostępny.

W związku z tym uznano, że zagrożenie wystąpieniem zakłóceń na rynku ma szczególne znaczenie w odniesieniu do sektora owoców i warzyw, w przypadku których w bieżącym okresie roku zbierane są duże ilości łatwo psujących się produktów. Aby sytuacja na rynku nie przerodziła się w poważniejsze lub przedłużające się zakłócenia na rynku, za niezbędne uznano podjęcie pilnych działań mających na celu zapewnienie tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów łatwo psujących się owoców i warzyw, które zostały najbardziej dotknięte nagłą utratą rynków eksportowych na tym etapie zbiorów. Te tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia obejmują okres od dnia18 sierpnia do dnia 30 listopada 2014r. i miały formę unijnej pomocy finansowej dla producentów m.in., jabłek, gruszek, śliwek, owoców miękkich, świeżych winogron stołowych i owoców kiwi.

Za skuteczne środki zarządzania kryzysowego w przypadku nadwyżki owoców i warzyw wynikającej z przejściowych i niemożliwych do przewidzenia okoliczności uznano wycofanie z rynku, niezbieranie plonów i zielone zbiory.

W konkluzji stwierdzono, że unijny prawodawca finansowymi formami wsparcia w związku z powyższym zagrożeniem postanowił objąć zarówno bezpłatną dystrybucję w formie wycofania z rynku owoców i warzyw w celu bezpłatnego przekazania ich określonym podmiotom, których rejestr w Polsce prowadzi Prezes Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, jak również formy niedystrybucyjne - niezbieranie plonów i zielone zbiory. Wprawdzie odnośnie tychże niedystrybucyjnych zdarzeń objętych wsparciem unijnym przewidziano nieco mniejsze kwoty wsparcia, lecz niewątpliwie podyktowane to było niższymi kosztami związanymi z niezebraniem plonów lub zbiorami zielonymi. Co jednak istotne, objęcie unijną formą wsparcia finansowego tych trzech środków zarządzania kryzysowego, obejmujących formę dystrybucyjną i niedystrybucyjne wskazuje, że przedmiotowego wsparcia nie można traktować jako mającego wpływ na cenę, gdyż naruszałoby to zasadę równego traktowania podatników będących w podobnej sytuacji. Ponadto objęcie wsparciem tych trzech odmiennych pod względem charakteru sytuacji wskazuje,że wparcie to ma charakter rekompensacyjny dla podmiotów je otrzymujących z uwagi na niezawinioną przez nich utratę rynku zbytu w kontekście poniesionych kosztów niesprzedanej przez nich produkcji.

W tych okolicznościach bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji podnoszony w skardze kasacyjnej argument, że wysokość wsparcia z tytułu wycofania z rynku obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości - w odniesieniu do kosztów transportu,gdyż to w żaden sposób nie zmienia tego,że sporne wsparcie ma charakter rekompensaty poniesionych kosztów produkcyjnych przez producentów rolnych, a nie rekompensaty obniżonej ceny (por. wyroki NSA z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16, z 6 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1793/17, z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1792/17, z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1647/20).

Z tych względów nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego jak i zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.