I FSK 254/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Go 329/21 w sprawie ze skargi D. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 czerwca 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz D. D. kwotę 937 (słownie: dziewięćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Go 329/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (wszystkie powołane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę D. D. (dalej: Skarżący/Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Organ) z 25 czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania.

2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów i uznał, że wykazując "interes publiczny" miały podstawę do odmowy Skarżącemu możliwości zapoznania się z dokumentami, które zostały wyłączone postanowieniem z 26 kwietnia 2019 r. Jednocześnie stwierdził, że materiał dowodowy pozostawiony do dyspozycji Skarżącego był dowodowo kompletny a wyłączenie decyzji dotyczących innych podatników, nie naruszało zasady jawności i czynnego udziału strony w postępowaniu.

3. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej: O.p.) mające wpływ na wynik sprawy, skutkujące oddaleniem skargi przez brak kontroli uniemożliwienia stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z 26 kwietnia 2019 r., czym w konsekwencji naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu - na adekwatnym jego etapie, co zostało potwierdzone w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 listopada 2021 r, w sprawie I SA/Go 329/21;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 179 § 1 O.p. przez przyjęcie za Organem, iż w sprawie zachodzi przesłanka ochrony interesu publicznego uzasadniająca odmowę udostępnienia wyłączonych z akt sprawy dokumentów wymienionych w postanowieniu z 4 czerwca 2019 r., a wcześniej w postanowieniu z 26 kwietnia 2019 r., w sytuacji gdy zastosowane w stosunku do Skarżącego ograniczenie prawa dostępu do akt i prawo do obrony w sposób nieproporcjonalny i praktycznie znoszący konstytucyjne prawo do obrony;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez uznanie, że uzasadnienie zaskarżonych postanowień spełnia wymogi formalne, w sytuacji, gdy uzasadnienia postanowień z 25 czerwca 2021 r. i 26 kwietnia 2019 r. nie zawierają uzasadnienia, dlaczego interes publiczny nie byłby chroniony w sytuacji zanonimizowania dokumentów wnioskowanych do udostępnienia wnioskiem z 9 maja 2019 r. lub udostępnienia ich bez możliwości ich utrwalenia;

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Na wstępie należy wskazać, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust 3 w związku z ust 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm), o czym poinformowano strony postępowania.

7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek kwalifikacja sformułowanych zarzutów, jako przepisów prawa materialnego nie była trafna, co jednak nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

8. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Według art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

9. Prawna możliwość wyłączenia jawności materiałów zgromadzonych w postępowaniu rodzi po stronie organu, który odmawia dostępu do dokumentacji, obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów skorzystania z możliwości, którą stwarza art. 179 § 1 O.p. Prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia powinny być wnikliwe i konkretne tak, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Jedynie takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, odpowiada wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.) (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 939/19).

10. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 217 § 2 oraz art. 179 § 1 O.p. ocenił zaskarżone postanowienie, uznając że Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w sposób należyty wyjaśnił przesłanki odmowy umożliwienia Stronie zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami.

11. Postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno–Skarbowego odmówiono Skarżącemu zapoznania się z kopiami decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług wydanymi wobec spółek S., M., L., E. (co do tego ostatniego podmiotu także wydruku dotyczącego wpłaconej kaucji gwarancyjnej), również w formie zanonimizowanej lub z wyłączeniem możliwości wykonywania fotokopii.

12. Decyzje, których ujawnienia domagał się Skarżący, dotyczyły podmiotów, które nie były bezpośrednimi kontrahentami Skarżącego, jednak występowały na innych etapach łańcucha dostaw, który był przedmiotem analizy. Organy w spornych postanowieniach wyłączyły możliwość dostępu do przedmiotowych decyzji powołując się na interes publiczny rozumiany jako potrzeba ochrony danych osób trzecich, gdyż ujawnienie tych danych oraz szczegółów czynności i działań podejmowanych przez te podmioty mogłoby stanowić zagrożenie interesu tych podmiotów.

13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia brak jest precyzyjnego wskazania, jakie przesłanki legły u podstaw całkowitego wyłączenia Stronie dostępu do przedmiotowych decyzji, skoro wskazano nazwy podmiotów, wobec których zostały wydane, a postępowanie wymiarowe prowadzone było w kierunku ustalenia, czy zakwestionowane transakcje u Skarżącego mieściły się w łańcuchu tzw. transakcji karuzelowych. W efekcie sytuacja prawna podmiotów, których dotyczyły wyłączone decyzje, mogła mieć istotny wpływ również na dokonane ustalenia wobec Skarżącego.

14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie Organu, że w sprawie "interesem publicznym jest ochrona informacji dotyczących innych podmiotów/osób, których dane ujęte są w wyłączonych z akt sprawy dokumentach. Organ nie może dopuścić do ujawnienia pozyskanych w trakcie czynności kontrolnych informacji dotyczących osób/podmiotów trzecich. Jego obowiązkiem jest bowiem bezwzględna ochrona dóbr osobistych osób/podmiotów trzecich (w tym danych osobowych) niebędących stronami prowadzonego postępowania kontrolnego." Uznać należy za niewystarczające. Treść zaskarżonego postanowienia nie wyjaśnia bowiem, dlaczego nie można było udostępnić dokumentów w formie zanonimizowanej, skoro istotne dla ochrony pozostawały dane osobowe. Opiera się natomiast na wyjaśnieniu in abstracto ogólnej formuły interesu publicznego.

15. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że nie była w sprawie sporna okoliczność, że w trakcie tego samego postępowania, na etapie postępowania odwoławczego, przedmiotowe dokumenty, w wersji zanonimizowanej zostały jednak udostępnione Skarżącemu (postanowienie z 25 listopada 2020 r.). Powstaje wątpliwość, która nie została wyjaśniona na etapie wydawania zaskarżonego postanowienia, dlaczego organy na poszczególnych etapach postępowania odmiennie oceniały interes publiczny kolejno: odmawiając a następnie udostępniając żądane dokumenty. Teoretycznie nie można wykluczyć, że etap postępowania miał znaczenie w podejmowaniu odmiennych rozstrzygnięć w tym przedmiocie, jednak powinno to znaleźć odzwierciedlenie w treści zaskarżonego postanowienia.

16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapoznając się z treścią wyłączonych dokumentów stwierdzić należy, że uwzględniając charakter, zakres i cel prowadzenia postępowań w zakresie podatku od towarów i usług (transakcje o charakterze karuzelowym) okoliczność, że podmioty, których sporne decyzje dotyczą nie są bezpośrednimi kontrahentami Skarżącego nie może być ważącym argumentem decydującym o wyłączeniu jawności tych dokumentów dla Strony. Ocena ich funkcjonowania będzie najprawdopodobniej częścią stanu faktycznego decyzji wydanej wobec Skarżącego. Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00).

17. Przedstawione wyżej wywody należy uzupełnić argumentacją zawartą w wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 ([...]) (dostępny na stronie curia.europa.eu). Nie wszystkie tezy wyroku TSUE pozostają adekwatne dla sprawy, jednak wywieść z niego można także uniwersalne wskazania w przedmiocie jawności postępowania. Trybunał stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

18. Podkreślając wynikający z zasady poszanowania prawa do obrony wymóg zapewnienia podatnikowi dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, TSUE wyjaśnił, że wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli (pkt 57 i 58).

19. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutu naruszenia, poprzez oddalenie skargi, przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p. jak również art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 O.p., wobec czego na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze. Rozpatrując ponownie sprawę Organ – uwzględniając nieco historyczny wymiar rozstrzygnięcia w sprawie – oceni ponownie treść postanowienia organu I instancji w kontekście przedstawionej wyżej oceny prawnej.

20. O kosztach postępowania w wyroku orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 209 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.z2015 r. poz.1800 z późn. zmianami).

Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr)

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Izabela Najda-Ossowska