I FSK 2513/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2021 r. sygn. akt I SAB/Kr 16/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w A. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w A. kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I SAB/Kr 16/20, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w A. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. w sprawie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2281/19 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SAB/Kr 2/19 oddalający skargi Skarżącej na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r.

Rozpoznając ponownie skargę Sąd I instancji po raz kolejny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi Skarżącej. Podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny przekazując sprawę do ponownego rozpoznania zobligował Sąd I instancji do uwzględnienia oceny prawnej, w szczególności aby w sposób szczególnie wnikliwy i skrupulatny prześledzić wszystkie czynności dokonywane przez organ podatkowy w trakcie postępowania, oceniając zasadność i terminowość tych czynności w kontekście czasu trwania postępowania.

W ocenie Sądu I instancji treść akt sprawy wskazuje, że do długotrwałości postępowania przyczynił się stan faktyczny sprawy: obszerność dokumentacji, wielość kontrahentów, konieczność współpracy różnych służb zarówno krajowych, jak i zagranicznych, konieczność przesłuchania świadków, a nie brak sprawności czy opieszałość organu w postępowaniu. Sąd ten przeanalizował działania organów i podniósł, że wszelkie podejmowane przez organ czynności pozostawały w związku przyczynowym z zakresem prowadzonego postępowania i zmierzały do jego zakończenia. Czas trwania postępowania kontrolnego nie wynikał z pozorowania czynności dowodowych lecz spowodowany był specyfiką prowadzonego postępowania oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie. Dopiero bowiem na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego możliwe było podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Ponieważ nie został zebrany kompletny materiał dowodowy, to nie było możliwe zakończenie prowadzonego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego. Czas, jaki upływał pomiędzy podjęciem konkretnych czynności wynikał z potrzeby zwracania się o konkretne dokumenty, oczekiwania na odpowiedź lub zapoznawania się z nadesłanymi materiałami.

Sąd I instancji uzasadniając w sprawie dłuższe okresy, w których organ nie sporządził żadnego pisma, stwierdził, że w okresach tych wpływały do organu odpowiedzi innych organów na skierowane do nich zapytania, czy też odpowiedzi Skarżącej na kierowane do niej wezwania. Wymagało to od organu przeanalizowania nowego materiału dowodowego i podjęcia decyzji co do ewentualnych dalszych czynności. Tym samym organ nie dopuścił się nieuzasadnionej zwłoki, bowiem podejmowane przez organy działania (mające na celu przesłuchanie świadków, zorganizowanie współdziałania ze strony wielu innych organów, wystąpienie do władz podatkowych innych państw) miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń podatnika, a nie świadczyły o przewlekłości w prowadzonym postępowaniu kontrolnym.

Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a."), zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 149 § 1 pkt 3, § 1a, art. 134 § 1, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 dalej jako: "O.p."), w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720) oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) poprzez niezasadne oddalenie skargi determinowane nieprawidłowym ustaleniem i oceną okoliczności faktycznych sprawy w kontekście przewlekłości działania organu kontroli, spowodowanym nieprzeanalizowaniem całokształtu akt przedmiotowego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, ergo nierozpoznaniem w całości sprawy i w konsekwencji błędne przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności prowadzące do stwierdzenia, że organ kontroli dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania mającego charakter rażącego naruszenia prawa, podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie powinno skutkować stwierdzeniem przewlekłości prowadzonego przez organ podatkowy ww. postępowania kontrolnego mające miejsce z rażącym naruszeniem prawa;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ograniczenie uzasadnienia wyroku do wymienienia czynności organu podatkowego podejmowanych w sprawie bez poddania ich jakiejkolwiek analizie i ocenie pod kątem zasadności i terminowości tych czynności w kontekście czasu trwania postępowania oraz nad wyraz lakonicznego odniesienia się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej niewystarczającego wyjaśnienia, a także braku odniesienia się do stanu sprawy oraz szczegółowego i precyzyjnego wyjaśnienia motywów, jakimi kierował się Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok.

Wskazując na powyższe podstawy Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wniosła nadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona

Na wstępie należy zauważyć, że w stosunku do Spółki toczyły się postępowania kontrolne dotyczące podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. Skarżąca złożyła skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okresy. Sąd I instancji wyrokami dotyczącym każdego z okresów oddalił skargi. Skarżąca wniosła skargi kasacyjne na wszystkie wyroki dotyczące przewlekłości postępowania w sprawie ww. wymienionych okresów rozliczeniowych. Do chwili rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej została rozpoznania skarga kasacyjna na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 listopada 2021 r. sygn.. akt I FSK 1714/21 uchylił wyrok Sądu I instancji dotyczący II kwartału 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wyrok dotyczący przewlekłości postępowania za II kwartał 2013 r. zapadł w tym samym stanie faktycznym i prawnym jak w niniejszej sprawie dotyczącej I kwartału 2014 r. Zbieżne ze sobą są uzasadnienia wyroków oddalające skargi oraz postawiono takie same zarzuty w skardze kasacyjnej zarówno w sprawie dotyczącej II kwartału 2013 r. jak i I kwartału 2014 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym nie znalazł podstaw do innego rozstrzygnięcia niż to zapadłe przed NSA w sprawie dotyczącej II kwartału 2013 r. Sąd kasacyjny podziela również stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA dotyczącego przewlekłości postępowania za II kwartał 2013 r. i uznaje je za własne.

Przede wszystkim słuszny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie uzasadnienia wyroku do wymienienia czynności organu podatkowego podejmowanych w sprawie bez poddania ich jakiejkolwiek analizie i ocenie pod kątem zasadności i terminowości tych czynności w kontekście czasu trwania postępowania oraz nad wyraz lakonicznego odniesienia się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej niewystarczającego wyjaśnienia, a także braku odniesienia się do stanu sprawy oraz szczegółowego i precyzyjnego wyjaśnienia motywów, jakimi kierował się Sąd I instancji wydając skarżony wyrok.

Istotnym jest, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 2281/19 wydanym w niniejszej sprawie jednoznacznie stwierdził, że: " ... wprawach w których przedmiotem skargi jest przewlekłość postępowania podatkowego, sąd pierwszej instancji zobowiązany jest w sposób szczególnie wnikliwy i skrupulatny prześledzić wszystkie czynności dokonywane przez organ podatkowy w trakcie postępowania, oceniając zasadność i terminowość tych czynności w kontekście czasu trwania postępowania. Co oczywiste, wynik tej analizy winien znaleźć pełne odzwierciedlenie w treści uzasadnienia orzeczenia. (...) Sąd skupiając się na mechanizmie tzw. "oszustwa karuzelowego" pominął istotne dla rozstrzygnięcia spraw elementy, takie jak: łączny czas prowadzenia postępowań; ile razy były przedłużane; po jakim czasie od daty przekazania danych o kontrahentach organ wystąpił z wnioskiem o pomoc prawną; w jakich odstępach czasu przesłuchiwani byli świadkowie; jak długo organ kontroli karbowej weryfikował transakcje sprzedaży. Jeżeli okres pomiędzy poszczególnymi czynnościami był znaczny, należało ocenić, czy stały za tym jakieś racjonalne przyczyny, czy też wynikały one z opieszałości samego organu (...) Z analizy treści uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji co do zasady przyjął i bezkrytycznie powielił argumentację powołaną przez organ podatkowy, a w konsekwencji nie przedstawił własnych ustaleń i ocen. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sporządzone uzasadnienie wyroku uniemożliwia poznanie motywów wydanego w sprawie rozstrzygnięcia i przeprowadzenie kontroli instancyjnej, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.".

Przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie każdego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku pozwala poznać przesłanki, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie oraz pozwala prześledzić tok rozumowania tego sądu. Uzasadnienie to pełni przy tym podwójną funkcję. Z jednej strony bowiem ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowo-administracyjnego, a jego prawidłowe skonstruowanie umożliwia należyte wywiedzenie zarzutów skargi kasacyjnej. Oczywistym jest bowiem, że chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu strona musi poznać argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotne znaczenie ma odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi nie tylko poprzez samo wskazanie, czy są one zasadne, czy też nie, ale także poprzez ocenę argumentacji strony skarżącej przedstawionej na uzasadnienie tych zarzutów. Zaznaczyć przy tym należy, iż nie chodzi tu o odniesienie się do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze, a do elementów argumentacji strony istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Sąd pierwszej instancji powinien zatem wyjaśnić, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia przypisuje danej argumentacji, czy też podniesionym przez stronę kwestiom faktycznym lub prawnym (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 278/17, opubl. CBOSA).

Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok obarczony jest analogicznymi wadami, co wskazane w cytowanym wyżej fragmencie uzasadnienia wyroku NSA w odniesieniu do uchylonego (wspomnianego już wcześniej) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2019 r.

Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w istocie w połowie składa się z wymienienia poszczególnych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Wymienienie udokumentowanych przez organ podatkowy czynności dokonywanych w postępowaniu kontrolnym w porządku chronologicznym nie stanowi "wnikliwej i skrupulatnej" analizy ani oceny "zasadności i terminowości tych czynności w kontekście czasu trwania postępowania", o których mowa w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2020 r. W treści zaskarżonego wyroku nie sposób w szczególności odnaleźć śladów analizy, która doprowadziła WSA w Krakowie do wniosku, że "powyższa sekwencja zdarzeń w pełni uzasadnia twierdzenie, że w sprawie nie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania". Sporządzenie przez WSA w Krakowie listy dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy na 24 stronach uzasadnienia wyroku nie może zostać uznane za przeprowadzenie analizy, która mogłaby przemawiać za sformułowaniem wniosku o braku przewlekłości w prowadzeniu postępowania kontrolnego. Sąd I instancji powinien skupić się na wskazaniu, czy konkretna czynność organu podatkowego - przy uwzględnieniu momentu, w którym została dokonana - była uzasadniona, czy jej podjęcie przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy, czy przeprowadzenie tej czynności mogło nastąpić na wcześniejszym etapie postępowania, a jeżeli tak, z jakich przyczyn wystąpiło opóźnienie itd. Sporządzenie listy czynności organu podatkowego nie jest równoznaczne z ich przeanalizowaniem, o czym świadczy sformułowanie przez WSA w Krakowie jedynie ogólnych tez dotyczących postępowania prowadzonego przez Naczelnika UCS w K., bez żadnego odwołania do konkretnych czynności czy okresów trwania postępowania, w których czynności te zostały podjęte (np. "jak wynika z akt sprawy, organ kontroli nieprzerwanie prowadził postępowanie podatkowe"; "jak wynika z akt, kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec Spółki była wielowątkowa, co czyni ją szczególnie pracochłonną. Zagadnienia, które występują w sprawie (...) sprawiają, że postępowanie jest skomplikowane"; "zdaniem Sądu, opisane powyżej czynności organu kontroli nie były czynnościami pozornymi, zbędnymi czy nieefektywnymi"). Okoliczność ta świadczy o tym, że Sąd I instancji ponownie "skapitulował" stojąc wobec perspektywy konieczności przeprowadzenia należytej analizy wielotomowych akt sprawy i obrał przysłowiową drogę na skróty, uznając, że bezrefleksyjne wypisanie w treści wyroku działań organu podatkowego i sformułowanie na tej podstawie ogólnych twierdzeń tego rodzaju, co wyżej wymienione, może zostać uznane za wystarczające zrealizowanie zaleceń sformułowanych w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2020 r.

Należy zgodzić się również z konstatacją autora skargi kasacyjnej, że poza wymienieniem na 24 stronach dokumentów znajdujących się w aktach sprawy pozostała część uzasadnienia składa się z:

a) zreferowania dotychczasowego przebiegu postępowania w przedmiocie przewlekłości (s. 1-14); krótkiego przedstawienia poglądów orzecznictwa dotyczących przewlekłości postępowania oraz związania sądu oceną prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. (s. 14-20);

b) skrótowego i lakonicznego powtórzenia kilku okoliczności, które wedle WSA w Krakowie mają przesądzać o tym, iż organ kontroli nie działał w sposób przewlekły (przewlekle rażący), tj. m.in. ilości dokumentów, specyfiki transakcji łańcuchowych (w kontekście tzw. karuzeli podatkowej), konieczności współdziałania z innymi organami administracji publicznej;

c) odniesienia się do kwestii ponownych wezwań w charakterze świadków p. M. G. oraz p. S. C. oraz ogólnego odniesienia się do zarzutów podejmowania przez organ kontroli zbędnych czynności dowodowych;

d) sformułowania tezy, że istnienie okresów, w których organ nie sporządził żadnego pisma nie świadczą o tym, że postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły;

e) sformułowanie wniosku o niedopatrzeniu się w postępowaniu zbędnych lub wykraczających poza zakres postępowania czynności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stopień ogólności twierdzeń zawartych w zaskarżonym wyroku prowadzi do wniosku, że WSA w Krakowie - po sporządzeniu listy czynności podjętych przez organ kontroli - posłużył się uniwersalnymi "cegiełkami" uzasadnienia, które pasowałyby do uzasadnienia każdego orzeczenia w przedmiocie przewlekłości działania organu administracji. Brak jest w tychże wypowiedziach WSA w Krakowie śladu, iż są one determinowane przeprowadzoną przez ten sąd wnikliwą analizą akt sprawy. Brak jest w uzasadnieniu również odniesienia się do okoliczności charakterystycznych dla konkretnego (jednego z czterech) postępowań kontrolnych, co jest o tyle istotne, iż katalog kontrahentów Strony skarżącej nie jest tożsamy w każdym z tych postępowań. Nie był również tożsamy katalog towarów, którymi w poszczególnych kwartałach handlowała Strona skarżąca.

Wymienienie przez Sąd I instancji dłuższych okresów, w których organ nie sporządził żadnego pisma i sformułowanie ogólnego wniosku, że nie świadczą one o przewlekłości postępowania również nie przemawia za przyjęciem, że Sąd I instancji dokonał oceny zasadności i terminowości wszystkich czynności dokonywanych przez organ podatkowy w trakcie postępowania.

W konsekwencji wyrok Sądu I instancji nie pozwala na poznanie motywów rozstrzygnięcia podjętego przez WSA w Krakowie, a zarazem przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. niemożliwe i przedwczesne jest odniesienie się do drugiego ze sformułowanych zarzutów naruszenia art. 149 § 1 pkt 3, § 1a p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p., w związku z: art 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS, albowiem ich ocena będzie możliwa na tle prawidłowo sformułowanych motywów.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.