I FSK 2511/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2021 r. sygn. akt I SAB/Kr 14/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w A. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w A. kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I SAB/Kr 14/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji), oddalił skargę C. sp. z o.o. w A. (dalej: skarżąca lub spółka) na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ) w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r.

1.2. Wskazany wyrok zapadł po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzedniego orzeczenia wydanego w sprawie, tj. wyroku z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SAB/Kr 2/19. W wyroku z dnia 26 lutego 2020 r., I FSK 2281/19, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wszystkich wymogów z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uniemożliwiając poznanie motywów rozstrzygnięcia i jego kontrolę instancyjną. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł naruszenie art. 111 § 2 p.p.s.a., wskazując, że w zaskarżonym wyroku sąd nie zawarł rozstrzygnięć do każdej z czterech połączonych spraw, zaniechał odniesienia się do każdej z nich i nie uwzględnił odmienności poszczególnych stanów faktycznych. Sąd pierwszej instancji, mając na względzie związanie oceną prawną z wyroku NSA, rozłączył sprawy i rozstrzygnął każdą z nich oddzielnie.

1.3. Ponownie rozpoznając sprawę sąd wskazał, jak należy rozumieć "bezczynność" i "przewlekłe prowadzenie postępowania", przywołał też m.in. art. 125 § 1 oraz art. 139 i art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.). Sąd podkreślił również, że przy ocenie okresu trwania postępowania nie można abstrahować od charakteru sprawy, jej skomplikowania, jak i zachowania samego podatnika.

Przechodząc do badania sprawy sąd wskazał, że szczegółowo przeanalizował akta sprawy pod kątem terminowości i zasadności podejmowanych przez organ czynności. Sąd wymienił w związku z tym – na stronach od 20 do 47 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia – czynności podjęte w sprawie, najpierw przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, później Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, w okresie od dnia 4 czerwca 2014 r. (data wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec spółki) do dnia 14 marca 2019 r. (zawiadomienie spółki – już po wniesieniu przez nią skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ – o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego).

Zdaniem sądu przedstawiona przez niego sekwencja zdarzeń w pełni uzasadnia twierdzenie, że w sprawie nie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania. Przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej u skarżącej była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., a w ramach tej kontroli ustalono, że skarżąca uczestniczyła w 10 łańcuchach dostaw karuzelowych z udziałem 15 podmiotów zagranicznych i 61 podmiotów krajowych. W przypadku tzw. karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji niezbędna jest weryfikacja nie tylko podatnika i jego kontrahentów, ale również dalszych kontrahentów występujących w łańcuchu dostaw i innych podmiotów, np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. Dopiero tak szeroka analiza pozwoli zdaniem sądu na zajęcie stanowiska co do wystąpienia lub wykluczenia karuzeli podatkowej. Sąd zaznaczył, że specyfika postępowania wyjaśniającego w takim przypadku praktycznie nieosiągalnym czyni rozstrzygnięcie sprawy w terminie dwumiesięcznym. Z analizy akt sprawy wynika, że organ nieprzerwanie prowadził wielowątkowe i szczególnie pracochłonne postępowanie, mające na celu zebranie wszystkich materiałów dowodowych, co wymagało współpracy z innymi organami. Niewątpliwie miało to wpływ na długość postępowania, jednak było niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Konieczność analizy powiązań w przypadku transakcji z podmiotami podejrzewanymi o nierzetelne wystawianie faktur komplikuje i wydłuża postępowanie. W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia m.in. obszernych analiz i oględzin wielu dokumentów księgowych i spółki i jej kontrahentów, nie można od organu wymagać, by naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze zakończenie postępowania. Opisane czynności organu nie były pozorne, zbędne, czy nieefektywne, a ich celem było jednoznaczne wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych i prawnych, niezbędnych do załatwienia sprawy. Zdaniem sądu nie można też twierdzić, że czynności organu były celowo rozciągnięte w czasie. Zasada szybkości postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości.

Według sądu podejmowane przez organ w sprawie czynności były czasochłonne, gdyż rozbudowany łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcjach wymagał pozyskania informacji z różnych źródeł, takich jak urzędy skarbowe, ZUS, czy organy jednostek samorządu terytorialnego. Informacje te były niezbędne dla ustalenia, czy transakcje opisane w kwestionowanych fakturach rzeczywiście miały miejsce, a także czy podmioty uczestniczące w tych transakcjach faktycznie prowadziły działalność gospodarczą. Nadto kontrahenci spółki (bezpośredni i pośredni) mieli swoje siedziby na terenie całej Polski i poza jej granicami, co wymagało występowania o przeprowadzenie stosownych czynności przez inne organy podatkowe, co oczywiście zajmowało więcej czasu. Charakter łańcucha dostaw powoduje przy tym, że z kolejnymi wystąpieniami o dalsze sprawdzenie podmiotów uczestniczących w łańcuchu organ może wystąpić dopiero po otrzymaniu informacji o dostawcach. Poza tym w toku postępowania organ przesłuchał kilkunastu świadków, z których część nie stawiała się w wyznaczonym terminie, co wymagało wyznaczenia nowego terminu przesłuchania i przedłużenia – bez winy organu – czasu trwania postępowania.

Sąd zaznaczył, że kilkukrotne przesłuchanie przez organ S. C. i M. G. było niezbędne z uwagi na posiadaną przez nich wiedzę i pozostawało bez wpływu na czas trwania postępowania. Ponowne przesłuchania były efektem wyjścia na jaw nowych (dla organu) okoliczności związanych z działalnością spółki, gdyż wielu jej kontrahentów zostało zidentyfikowanych dopiero po uzyskaniu materiału dowodowego. W tym względzie sąd wskazał na przedmiot przesłuchań i ich związek z uzyskanymi między tymi przesłuchaniami informacjami.

Zdaniem sądu zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Podejmowane przez organ czynności pozostawały w związku przyczynowym z zakresem prowadzonego postępowania i zmierzały do jego zakończenia. Czas trwania postępowania kontrolnego nie wynikał z pozorowania czynności dowodowych, lecz ze specyfiki postępowania i działań podejmowanych w celu zebrania pełnego materiału dowodowego, bez którego nie było możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Czas upływający między konkretnymi czynnościami wynikał z potrzeby zwracania się o dokumenty, oczekiwania na odpowiedź lub zapoznawania się z nadesłanymi materiałami i podejmowania decyzji co do ewentualnych dalszych czynności (co wyjaśnia okresy, w których nie były generowane dokumenty). Sąd podkreślił, że kompleksowa analiza zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego wymagała od organu ogromnego nakładu pracy i była bardzo czasochłonna.

Sąd nie dopatrzył się też podejmowania przez organ czynności zbędnych lub wykraczających poza zakres postępowania kontrolnego. Czynności te były podejmowane w odstępach czasu uzasadnionych okolicznościami oraz ich specyfiką i wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz pozyskiwanych materiałów dowodowych, a także konieczności dalszej ich weryfikacji. Organ nie dopuścił się nieuzasadnionej zwłoki, a podejmowane działania (mające na celu przesłuchanie świadków, zorganizowanie współdziałania ze strony wielu organów, wystąpienie do władz podatkowych innych państw) miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń spółki.

Podsumowując swoje stanowisko sąd stwierdził, że – biorąc pod uwagę skomplikowany i wielowątkowy charakter sprawy – niezasadny jest zarzut spółki o naruszeniu przez organ zasad dotyczących szybkości postępowania.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 149 § 1 pkt 3 i § 1a, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948), przez niezasadne oddalenie skargi determinowane nieprawidłowym ustaleniem i oceną okoliczności faktycznych sprawy w kontekście przewlekłości działania organu kontroli, spowodowanym nieprzeanalizowaniem całokształtu akt przedmiotowego postępowania kontrolnego i nierozpoznaniem w całości sprawy, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności prowadzące do stwierdzenia, że organ kontroli dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, mającego charakter rażącego naruszenia prawa, podczas gdy prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów w sprawie powinno skutkować stwierdzeniem przewlekłości postępowania kontrolnego, mającej miejsce z rażącym naruszeniem prawa,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez ograniczenie uzasadnienia wyroku do wymienienia czynności organu podatkowego podejmowanych w sprawie bez poddania ich jakiejkolwiek analizie i ocenie pod kątem zasadności i terminowości tych czynności w kontekście czasu trwania postępowania oraz nad wyraz lakonicznego odniesienia się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej niewystarczającego wyjaśnienia, a także braku odniesienia się do stanu sprawy oraz szczegółowego i precyzyjnego wyjaśnienia motywów, jakimi kierował się sąd, wydając zaskarżony wyrok,

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie właściwego zastosowania wskazanych przepisów (w przypadku art. 151 p.p.s.a. - odstąpienia od jego zastosowania) sąd wydałby wyrok przeciwny w swym rozstrzygnięciu do wyroku zaskarżonego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W piśmie z dnia 26 października 2021 r. spółka odniosła się do argumentów przedstawionych w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie podzielając poglądów organu.

4.2. Na rozprawie kasacyjnej obie strony podtrzymały dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie.

6. Wymaga zaznaczenia, że po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SAB/Kr 2/19, w sądzie pierwszej instancji zostały zarejestrowane cztery sprawy, pod sygn. akt I SAB/Kr 12/20, I SAB/Kr 14/20, I SAB/Kr 15/20 i I SAB/Kr 16/20. We wszystkich tych sprawach sąd pierwszej instancji wydał w dniu 29 stycznia 2021 r. wyroki oddalające skargi spółki.

7. W wyroku z dnia 9 listopada 2021 r., I FSK 1714/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji wydany w sprawie o sygn. akt I SAB/Kr 12/20 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, za słuszny uznając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przedstawiając swoje stanowisko w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do uzasadnienia wyroku z dnia 26 lutego 2020 r., I FSK 2281/19, w którym Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że "... w sprawach, w których przedmiotem skargi jest przewlekłość postępowania podatkowego, sąd pierwszej instancji zobowiązany jest w sposób szczególnie wnikliwy i skrupulatny prześledzić wszystkie czynności dokonywane przez organ podatkowy w trakcie postępowania, oceniając zasadność i terminowość tych czynności w kontekście czasu trwania postępowania. Co oczywiste, wynik tej analizy winien znaleźć pełne odzwierciedlenie w treści uzasadnienia orzeczenia. (...) Sąd skupiając się na mechanizmie tzw. "oszustwa karuzelowego" pominął istotne dla rozstrzygnięcia spraw elementy, takie jak: łączny czas prowadzenia postępowań; ile razy były przedłużane; po jakim czasie od daty przekazania danych o kontrahentach organ wystąpił z wnioskiem o pomoc prawną; w jakich odstępach czasu przesłuchiwani byli świadkowie; jak długo organ kontroli karbowej weryfikował transakcje sprzedaży. Jeżeli okres pomiędzy poszczególnymi czynnościami był znaczny, należało ocenić, czy stały za tym jakieś racjonalne przyczyny, czy też wynikały one z opieszałości samego organu. (...) Z analizy treści uzasadnienia wyroku (...) wynika, że Sąd pierwszej instancji co do zasady przyjął i bezkrytycznie powielił argumentację powołaną przez organ podatkowy, a w konsekwencji nie przedstawił własnych ustaleń i ocen. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sporządzone uzasadnienie wyroku uniemożliwia poznanie motywów wydanego w sprawie rozstrzygnięcia i przeprowadzenie kontroli instancyjnej, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.".

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie I FSK 1714/21 wskazał, że art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie każdego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd zaznaczył, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku pozwala poznać przesłanki, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie oraz pozwala prześledzić tok rozumowania tego sądu. Uzasadnienie to pełni przy tym podwójną funkcję. Z jednej strony bowiem ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego, a jego prawidłowe skonstruowanie umożliwia należyte wywiedzenie zarzutów skargi kasacyjnej. Oczywiste jest bowiem, że chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu strona musi poznać argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istotne znaczenie ma odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi nie tylko poprzez samo wskazanie, czy są one zasadne, czy też nie, ale także poprzez ocenę argumentacji skarżącej przedstawionej na uzasadnienie tych zarzutów. Sąd zaznaczył też, że nie chodzi o odniesienie się do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze, a do elementów argumentacji strony istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Sąd pierwszej instancji powinien zatem wyjaśnić, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia przypisuje danej argumentacji, czy też podniesionym przez stronę kwestiom faktycznym lub prawnym. Odnosząc te rozważania do rozpatrywanej przez siebie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok (tj. wyrok wydany w sprawie o sygn. akt I SAB/Kr 12/20) obarczony jest analogicznymi wadami, co wskazane w cytowanym fragmencie uzasadnienia wyroku NSA w odniesieniu do uchylonego wyroku z dnia 30 kwietnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji w istocie w połowie składa się z wymienienia poszczególnych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Wymienienie udokumentowanych przez organ podatkowy czynności dokonywanych w postępowaniu kontrolnym w porządku chronologicznym nie stanowi "wnikliwej i skrupulatnej" analizy ani oceny "zasadności i terminowości tych czynności w kontekście czasu trwania postępowania", o których mowa w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w treści wyroku nie sposób w szczególności odnaleźć śladów analizy, która doprowadziła WSA w Krakowie do wniosku, że "powyższa sekwencja zdarzeń w pełni uzasadnia twierdzenie, że w sprawie nie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania". Sporządzenie przez WSA w Krakowie listy dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy na 23 stronach uzasadnienia wyroku nie może zostać uznane za przeprowadzenie analizy, która mogłaby przemawiać za sformułowaniem wniosku o braku przewlekłości w prowadzeniu postępowania kontrolnego. Sąd pierwszej instancji powinien skupić się na wskazaniu, czy konkretna czynność organu podatkowego - przy uwzględnieniu momentu, w którym została dokonana - była uzasadniona, czy jej podjęcie przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy, czy przeprowadzenie tej czynności mogło nastąpić na wcześniejszym etapie postępowania, a jeżeli tak, z jakich przyczyn wystąpiło opóźnienie, itd. Sporządzenie listy czynności organu podatkowego nie jest równoznaczne z ich przeanalizowaniem, o czym świadczy sformułowanie przez WSA w Krakowie jedynie ogólnych tez dotyczących postępowania prowadzonego przez organ podatkowy, bez żadnego odwołania do konkretnych czynności czy okresów trwania postępowania, w których czynności te zostały podjęte (np. "jak wynika z akt sprawy, organ kontroli nieprzerwanie prowadził postępowanie podatkowe"; "jak wynika z akt, kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec Spółki była wielowątkowa, co czyni ją szczególnie pracochłonną. Zagadnienia, które występują w sprawie (...) sprawiają, że postępowanie jest skomplikowane"; "zdaniem Sądu, opisane powyżej czynności organu kontroli nie były czynnościami pozornymi, zbędnymi czy nieefektywnymi"). Okoliczność ta świadczy według Sądu o tym, że sąd pierwszej instancji ponownie "skapitulował", stojąc wobec perspektywy konieczności przeprowadzenia należytej analizy wielotomowych akt sprawy i obrał przysłowiową drogę na skróty, uznając, że bezrefleksyjne wypisanie w treści wyroku działań organu podatkowego i sformułowanie na tej podstawie ogólnych twierdzeń tego rodzaju, co wyżej wymienione, może zostać uznane za wystarczające zrealizowanie zaleceń sformułowanych w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2020 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się również z konstatacją autora skargi kasacyjnej, że poza wymienieniem na 23 stronach dokumentów znajdujących się w aktach sprawy pozostała część uzasadnienia składa się z:

a) zreferowania dotychczasowego przebiegu postępowania w przedmiocie przewlekłości; krótkiego przedstawienia poglądów orzecznictwa dotyczących przewlekłości postępowania oraz związania sądu oceną prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a.;

b) skrótowego i lakonicznego powtórzenia kilku okoliczności, które wedle WSA w Krakowie mają przesądzać o tym, że organ kontroli nie działał w sposób przewlekły (przewlekle rażący), tj. m.in. ilości dokumentów, specyfiki transakcji łańcuchowych (w kontekście tzw. karuzeli podatkowej), konieczności współdziałania z innymi organami administracji publicznej;

c) odniesienia się do kwestii ponownych wezwań na przesłuchanie w charakterze świadków M. G. oraz S. C. oraz ogólnego odniesienia się do zarzutów podejmowania przez organ kontroli zbędnych czynności dowodowych;

d) sformułowania tezy, że istnienie okresów, w których organ nie sporządził żadnego pisma, nie świadczy o tym, że postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły;

e) sformułowania wniosku o niedopatrzeniu się w postępowaniu zbędnych lub wykraczających poza zakres postępowania czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stopień ogólności twierdzeń zawartych w zaskarżonym wyroku prowadzi do wniosku, że WSA w Krakowie - po sporządzeniu listy czynności podjętych przez organ kontroli - posłużył się uniwersalnymi "cegiełkami" uzasadnienia, które pasowałyby do uzasadnienia każdego orzeczenia w przedmiocie przewlekłości działania organu administracji. Brak jest w tychże wypowiedziach WSA w Krakowie śladu, że są one determinowane przeprowadzoną przez ten sąd wnikliwą analizą akt sprawy. Brak jest w uzasadnieniu również odniesienia się do okoliczności charakterystycznych dla konkretnego (jednego z czterech) postępowań kontrolnych, co jest o tyle istotne, że katalog kontrahentów skarżącej nie jest tożsamy w każdym z tych postępowań. Nie był również tożsamy katalog towarów, którymi w poszczególnych kwartałach handlowała skarżąca.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wymienienie przez sąd pierwszej instancji dłuższych okresów, w których organ nie sporządził żadnego pisma i sformułowanie ogólnego wniosku, że nie świadczą one o przewlekłości postępowania również nie przemawia za przyjęciem, że sąd pierwszej instancji dokonał oceny zasadności i terminowości wszystkich czynności dokonywanych przez organ podatkowy w trakcie postępowania.

W podsumowaniu swoich rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie wyroku wydanego przez sąd pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt I SAB/Kr 12/20 nie pozwala na poznanie motywów rozstrzygnięcia podjętego przez WSA w Krakowie, a zarazem uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej, co zdaniem Sądu uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

8. Przywołanie szerokich fragmentów rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 listopada 2021 r., I FSK 1714/21, było zasadne, uzasadnienie wyroku zaskarżonego w przedmiotowej sprawie zawiera bowiem analogiczne wady do wyżej przedstawionych. Ponieważ również przy wydawaniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji związany był przedstawionymi w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I FSK 2281/19 wskazaniami co do wymaganego stopnia szczegółowości analizy poszczególnych czynności organu w sprawie, niezastosowanie się do tych wskazań i sformułowanie uzasadnienia o znacznym stopniu ogólności wymaga stwierdzenia, że i w niniejszej sprawie doszło do istotnego uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a., a zarzut kasacyjny w tym zakresie (również tożsamy z zarzutem podniesionym w sprawie I FSK 1714/21) należy uznać za trafny. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wyroku I FSK 1714/21, a z uwagi na tożsamość uchybień sądu pierwszej instancji za zbędne uważa czynienie dodatkowych rozważań w tym zakresie.

9. Z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. niemożliwe jest obecnie merytoryczne odniesienie się do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 149 § 1 pkt 3 i § 1a, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej.

10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Marek Olejnik Sylwester Marciniak Alojzy Skrodzki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

-----------------------

9