I FSK 251/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 519/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 stycznia 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2019 r., III SA/Wa 519/19. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.):

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że nabycie usługi organizacji dodatkowych atrakcji stanowi element kompleksowej usługi organizacji wydarzenia i jest związane z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością gospodarczą, ponieważ dodatkowa atrakcja, oprócz zachęty do uczestnictwa w wydarzeniu, daje możliwość bliższego poznania się uczestników i zacieśnienia kontaktów biznesowych oraz budowania zaufania do sprzedawcy działającego w szczególnej branży (motoryzacyjnej), w której te elementy mają istotne znaczenie, gdy tymczasem właściwa wykładnia w/w przepisów - prowadzi do wniosku, że możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zależy od wykazania bezpośredniego lub pośredniego związku usługi z wykonywaną przez skarżącego działalnością, a w okolicznościach sprawy zorganizowanie tzw. dodatkowych atrakcji, nie znajduje obiektywnego związku z wydarzeniem tzw. głównym (spotkanie o charakterze marketingowym, konferencyjnym, szkoleniowym) i nie tworzy z nim w aspekcie gospodarczym jednej całości, nie stanowi także pośredniego związku z działalnością gospodarczą skarżącej spółki, zaś charakter branży, w której prowadzona jest działalność nie stanowi obiektywnej przesłanki dla uznania o nieodzowności zorganizowania w ramach wydarzenia głównego, dodatkowych atrakcji,

- naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 57a p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a.. polegające na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu rozstrzyganego zagadnienia prawnego, jakie obiektywne argumenty decydują o uznaniu nierozerwalnego związku dodatkowych atrakcji z wydarzeniem głównym lub/i o ich pośrednim związku z prowadzoną działalnością, co w konsekwencji doprowadziło do niepełnego uzasadnienia rozstrzyganego zagadnienia prawnego poprzez niewyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji jakie argumenty stały się podstawą zapadłego w sprawie orzeczenia, a w konsekwencji stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wydarzenie w branży motoryzacyjnej, bez dodatkowych usług atrakcji czyniłoby całe wydarzenie nie w pełni wartościowym, sztucznym i w pewnym sensie rozczarowującym dla uczestników, a tym samym stanowi usługę kompleksowo (złożoną), co nie znajduje jednak uzasadnienia w opisie stanu faktycznego sprawy (zdarzenia przyszłego) i nie znalazło się w zarzucie skarżącej spółki, co może stanowić naruszenie art. 57a p.p.s.a.

1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono, na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 176 § 2 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

M. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 lutego 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Występujące w tej sprawie zagadnienie sporne dotyczące kwestii, czy usługi organizacji wydarzeń opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią jedno świadczenie kompleksowe, w części, w jakiej dotyczą organizacji dodatkowych atrakcji dla uczestników Wydarzeń (np. występy zespołów artystycznych, zajęcia sportowo-integracyjne, bilety wstępu na inne imprezy) oraz związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą nabywanych przez skarżącą usług organizacji wydarzeń, w części obejmującej organizację tych dodatkowych atrakcji jest analogiczne do zagadnienia, które było już przedmiotem oceny i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 11 czerwca 2021 r., I FSK 1519/18 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w zakresie przedstawionego zagadnienie spornego podziela w pełni ocenę wyrażoną w tych wyrokach, przedstawiona w dalszej części uzasadnienia argumentacja pozostaje zbieżna z przedstawioną w powołanych wyrokach.

4.2. Na wstępie odnotowania wymaga, że usługa kompleksowa złożona ze świadczeń akcesoryjnych nie została uregulowana w przepisach ustawy o PTU, jak również przepisach dyrektywy 2006/112. Kryteria, jakimi należy kierować się przy ocenie relacji poszczególnych świadczeń oferowanych przez przedsiębiorców w pakiecie, aby stwierdzić, czy składają się one na usługę kompleksową, czy też stanowią usługi odrębne – zostały wypracowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Następnie rozwinięte w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, do których oceny - w ramach współpracy ustanowionej na podstawie art. 267 TFUE – należy obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, czy też nie. Przy czym ocena tego rodzaju każdorazowo wymaga przeprowadzenia całościowej, ostatecznej analizy stanu faktycznego sprawy. Nie jest bowiem in abstracto możliwe udzielenie wyczerpujących wskazówek w tym przedmiocie. Dlatego oceny tego, czy w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy też świadczeniami niezależnymi i odrębnymi, powinno się dokonywać in concreto, przy uwzględnieniu ogółu okoliczności, w jakich transakcja ma miejsce (por. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 – C., ECLI:EU:C:1999:93, pkt 27 i nast.).

4.3. Rozdzielanie i wyodrębnianie poszczególnych usług, podobnie jak ich nieuzasadnione łączenie, uznaje się bowiem z punktu widzenia praktyki gospodarczej za zabieg sztuczny, pogarszający funkcjonalność systemu VAT, co prowadzi do ograniczenia zasady neutralności podatku, manifestującej się w podstawowym, konstrukcyjnym dla systemu podatku od wartości dodanej prawie do odliczenia, które wyraża art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, zaś na poziomie dyrektywy 2006/112 – art. 168 w zw. z art. 1 ust. 2 (por. wyrok TSUE z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 – F., ECLI:EU:C:2012:597, pkt 18).

4.4. W myśl art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112 zasada wspólnego systemu VAT polega bowiem na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji (świadczenia), po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

4.5. Zasadą jest zatem, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, a jedynie w pewnych okolicznościach, gdy formalnie odrębne i dodatkowe świadczenia, nie są od siebie niezależne, świadczenia te należy uważać za jednolitą czynność. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, co w szczególności odnosić należy do przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń formalnie stanowiących świadczenie dodatkowe nie stanowi dla podatnika celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (por. wyrok TSUE z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, pkt 17-18 i powołane tam orzecznictwo).

4.6. Przez jak najlepszy sposób skorzystania ze świadczenia głównego należy natomiast rozumieć środek dla lepszego korzystania z głównej usługi świadczonej przez przedsiębiorcę, który to środek jest tradycyjnie oferowany w danej branży (por. wyrok TSUE z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 – [...], ECLI:EU:C:1998:496, pkt 24). Jak zaznaczył Rzecznik Generalny w pkt 36 swej opinii do powołanego wyżej orzeczenia - sytuacja taka ma w jego ocenie miejsce wówczas, gdy świadczenie akcesoryjne poprawia sposób wykorzystania świadczenia głównego (jego wydajność, efektywność lub warunki). W przypadku świadczeń na rzecz pracowników, które są przedmiotem niniejszej sprawy, świadczenia te - rozpatrywane jako korzyści osobiste pracowników - winny mieć zatem znaczenie drugorzędne w porównaniu z potrzebami, czy też korzyściami biznesowymi, jakie z ich tytułu odnosi pracodawca (por. wyrok TSUE z 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 – [...], ECLI:EU:C:1997:491, pkt 30).

5.1. Wybrane i przedstawione powyżej kryteria służące prawidłowej kwalifikacji świadczeń akcesoryjnych mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie. Dokonując bowiem klasyfikacji prawnopodatkowej opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydarzeń, na które składają się – w zależności od charakteru i zakresu konkretnego wydarzenia – m.in.: wynajęcie sali konferencyjnej lub innego miejsca właściwego do przeprowadzenia wydarzenia, zapewnienie odpowiedniego wyposażenia (np. urządzenia multimedialne) i materiałów szkoleniowych, zapewnienie wyżywienia lub obsługi cateringowej, zapewnienie noclegu dla uczestników wydarzenia, zapewnienie transportu uczestników wydarzenia, prezentowanych pojazdów, zapewnienie ubezpieczenia uczestników wydarzenia, zapewnienie brandingu (gadżety, oznaczenie logotypem przestrzeni etc.), zapewnienie osób prowadzących wydarzenie (wykładowców, ekspertów, trenerów), przy czym w zależności od charakteru danego wydarzenia może się zdarzyć, że to skarżąca samodzielnie opracuje program merytoryczny i we własnym zakresie zapewni osoby, której będą go realizowały oraz zorganizowanie dodatkowych atrakcji dla uczestników (np. występy zespołów artystycznych, zajęcia sportowo-integracyjne, bilety wstępu na inne imprezy), nie sposób nie podzielić oceny Sądu pierwszej instancji, że nie da się oddzielić merytorycznego rdzenia Wydarzenia (spotkania marketingowego/konferencji/szkolenia) od dodatkowych atrakcji bez doprowadzenia do uszczerbku dla tych, wyodrębnionych elementów. Samoistna organizacja dodatkowych atrakcji nie miałaby bowiem dla skarżącej żadnej ekonomicznej wartości.

5.2. Nie można bowiem abstrahować od treści wniosku interpretacyjnego, w którym skarżąca wyraźnie określiła, że wydarzenia będą adresowane przede wszystkim do dealerów pojazdów ciężarowych, podmiotów posiadających lub zarządzających flotą pojazdów ciężarowych, kierowców pojazdów ciężarowych, a także np. producentów zabudów ciężarówek, którzy są obecnymi lub potencjalnymi kontrahentami skarżącej, jak również do osób z branży motoryzacyjnej, np. dziennikarzy, oraz pracowników skarżącej. Wydarzenia będą nakierowane na intensyfikację sprzedaży poprzez rozpowszechnianie informacji o oferowanych przez skarżącą pojazdach ciężarowych (np. prezentacje nowych systemów bezpieczeństwa, zapoznanie z nowym pojazdem w trudnym terenie, informacje o parametrach technicznych pojazdów, zastosowanych rozwiązaniach technologicznych, wynikach testów bezpieczeństwa) oraz okołoproduktowej ofercie skarżącej (informacje o dodatkowych usługach wspierających użytkowanie pojazdu, kontraktach serwisowych); budowanie relacji z kontrahentami (działania lojalnościowe) oraz wzmocnienie rozpoznawalności marki, pod którą działa skarżąca.

5.3. Z tej perspektywy trudno zatem uznać, aby sporne świadczenie miało stanowić dla skarżącej cel sam w sobie, pozostający bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można bowiem podzielić stanowiska organu, że zorganizowanie tzw. dodatkowych atrakcji, nie znajduje obiektywnego związku z wydarzeniem tzw. głównym (spotkanie o charakterze marketingowym, konferencyjnym, szkoleniowym) i nie tworzy z nim w aspekcie gospodarczym jednej całości.

5.4. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112.

6.1. Nie znajduje uzasadnienia także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 57a p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów polegało na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu rozstrzyganego zagadnienia prawnego, jakie obiektywne argumenty decydują o uznaniu nierozerwalnego związku dodatkowych atrakcji z wydarzeniem głównym lub/i o ich pośrednim związku z prowadzoną działalnością, co w konsekwencji doprowadziło do niepełnego uzasadnienia rozstrzyganego zagadnienia prawnego poprzez niewyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji, jakie argumenty stały się podstawą zapadłego w sprawie orzeczenia, a w konsekwencji stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wydarzenie w branży motoryzacyjnej, bez dodatkowych usług atrakcji czyniłoby całe wydarzenie nie w pełni wartościowym, sztucznym i w pewnym sensie rozczarowującym dla uczestników, a tym samym stanowi usługę kompleksowo (złożoną), co nie znajduje jednak uzasadnienia w opisie stanu faktycznego sprawy (zdarzenia przyszłego) i nie znalazło się w zarzucie skarżącej spółki, co może stanowić naruszenie art. 57a p.p.s.a.

6.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

6.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia.

6.4. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprze przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wydarzenie w branży motoryzacyjnej, bez dodatkowych usług atrakcji czyniłoby całe wydarzenie nie w pełni wartościowym, sztucznym i w pewnym sensie rozczarowującym dla uczestników, a tym samym stanowi usługę kompleksowo (złożoną), co nie znajduje jednak uzasadnienia w opisie stanu faktycznego sprawy (zdarzenia przyszłego) i nie znalazło się w zarzucie skarżącej spółki, co może stanowić naruszenie art. 57a p.p.s.a.

6.5. Przytoczony za skargą kasacyjną fragment nie wykracza poza podniesione w skardze zarzuty. Stanowi on bowiem ocenę sformułowaną przez Sąd pierwszej instancji na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. Stawiając w skardze zarzut naruszenia art. art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania przepisu prawa materialnego, skarżąca argumentowała, że dodatkowe atrakcje przewidziane w ramach wydarzenia nie służą wyłącznie celom osobistym uczestników. Stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że organizacja wydarzenia w branży motoryzacyjnej, dla wskazanej we wniosku grupy uczestników, ale bez opisanych w interpretacji dodatkowych atrakcji czyniłaby całe wydarzenie nie w pełni wartościowym, sztucznym i w pewnym sensie rozczarowującym dla uczestników, stanowiło ocenę Sądu pierwszej instancji okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie sposób dopatrzeć się w tej ocenie wykroczenia poza zakres zarzutu podniesionego w skardze.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Sylwester Marciniak