I FSK 248/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w likwidacji w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 370/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 19 marca 2018 r. nr 0601-IOV-2.4103.241.2017.22 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w likwidacji w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 370/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M. sp. z o.o. (obecnie M. sp. z o.o. w likwidacji, dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 19 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r.

W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez P.P.H.U. M. — tytułem dostawy silnika i skrzyni biegów do samochodu Volvo oraz z faktur wystawionych przez F.H.U. "J." i F.H.U. "O." — tytułem zakupu usług transportowych. Prawidłowo uznały też, że skarżąca wystawiła na rzecz spółki D. sp. z o.o. i wprowadziła do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych (usług transportowych, które miały być zakupione od ww. podwykonawców), w związku z czym, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", jest obowiązana do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. —Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.", przez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez wojewódzki sąd administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. wyrażającego się w niedołożeniu starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że skarżący działał w dobrej wierze podczas dokonywania rzeczywistych transakcji z kontrahentami, a także przez zaniechanie dopuszczenia dowodów zgłoszonych przez spółkę w piśmie z 11 września 2017 r., w sytuacji gdy organ postępowania podatkowego zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, a ponadto winien dopuścić dowody zgłoszone przez stronę celem umożliwienia wykazania okoliczności przez nią podnoszonych;

2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. przez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez wojewódzki sąd administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 122 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej, a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego, przyjęcie przez organ, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych;

3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. przez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez wojewódzki sąd administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 191 o.p. przez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów z dokumentów i zeznań świadków, prowadzącej do uznania, że czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. przez niewłaściwą kontrolę legalności działalności organów podatkowych i niedostrzeżenie uchybień popełnionych przez organy, a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi i akceptację przez wojewódzki sąd administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 120 o.p., zaaprobowanie nałożenia obowiązku na przedsiębiorcę w zakresie uprzedniej weryfikacji działalności kontrahenta, w sytuacji gdy żaden przepis nie warunkuje przeprowadzenia transakcji gospodarczej od wcześniejszej lustracji drugiej strony umowy, a zatem takie żądanie organu podatkowego nie znajduje umocowania w przepisach obowiązującego prawa, zaś zaniechanie wcześniejszej weryfikacji kontrahenta nie może wywoływać negatywnych konsekwencji dla strony postępowania działającej w dobrej wierze;

5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez niewłaściwą kontrolę legalności działalności organów podatkowych i niedostrzeżenie uchybień popełnionych przez organy, a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi i akceptację przez wojewódzki sąd administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. przez zaaprobowanie dyskredytowania dowodów przedłożonych przez stronę dokumentów potwierdzających wykonanie usługi transportu towaru, w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje legalna ocena dowodów, zaś organ ma obowiązek zbadać ich treść, nie zważając na ilość, a ponadto przedsiębiorca nie ma obowiązku przechowywania dokumentów obiegu wewnętrznego;

6) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 181 o.p. przez niewłaściwą kontrolę legalności działalności organów podatkowych i niedostrzeżenie uchybień popełnionych przez organy, a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi i akceptację przez wojewódzki sąd administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 181 o.p. — zaaprobowanie prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania w stosunku do organów podatkowych przez czynienie przez organ podatkowy założeń sprzecznych z treścią zgromadzonych w sprawie dowodów i czynienie na podstawie subiektywnych poglądów ustaleń faktycznych, a także przez prowadzenie własnych wyliczeń przez organ w oparciu o wartości przyjęte z niewiadomych źródeł, zaniechanie wywołania opinii biegłego, w sytuacji gdy były potrzebne wiadomości specjalne, zastąpienie opinii własnymi wyliczeniami organu, w sytuacji gdy organ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi w dziedzinie transportu;

7) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 o.p. przez niewłaściwą kontrolę legalności działalności organów podatkowych i niedostrzeżenie uchybień popełnionych przez organy, a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi i akceptację przez wojewódzki sąd administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 w zw. z art. 191 o.p. —zaaprobowanie dokonania przez organy podatkowe dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającej się w wybiórczym doborze treści przeprowadzonych dowodów w zakresie następujących okoliczności:

– faktu, że spółka "co najmniej mogła wiedzieć o tym, że wystawiona faktura VAT została wystawiona przez podmiot nieistniejący", tj. P.P.H.U. M., co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1) lit. a) ustawy o VAT, w sytuacji gdy w standardowym obrocie pomiędzy przedsiębiorcami obowiązuje zasada zaufania do kontrahenta, nie zaś reguła podejrzliwości powodująca konieczność weryfikacji prawdziwości kontrahenta przed dokonaniem transakcji;

– faktu, że zeznania świadka M.P. są niewiarygodne, ponieważ 26 stycznia 2016 r. "nie był w stanie udzielić żadnych konkretnych informacji (...) pół roku później (...) podał szereg szczegółowych informacji, których wcześniej nie pamiętał. Powyższe byłoby zrozumiałe gdyby świadek oświadczył w dniu 26 stycznia 2016 r. (...) iż nie pamięta konkretnych informacji ale jest je w stanie odtworzyć na podstawie posiadanych dokumentów Jak jednak wiadomo z treści zeznań Pana P. wszelkie dokumenty, którymi były zaledwie dowody WZ i faktury VAT przez niego wystawione zostały przekazane Panu A.N. (...)" (str. 18 uzasadnienia), w sytuacji gdy dowody WZ i faktury VAT korespondowały z zeznaniami świadków oraz strony, fotografiami załadunku, a ponadto organ podatkowy nie wskazał, jakich innych dokumentów oczekiwałby, skoro dokumenty WZ w ilości 39 sztuk i faktury VAT są dla niego niewystarczającym potwierdzeniem wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

– faktu, że faktury VAT nr 03/10/2014, 01/11/2014, 02/11/2014, 03/11/2014, 01/12/2014, 03/12/2014 wystawione przez F.H.U O. na rzecz skarżącej nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy fakt wywiezienia odpadów z terenu "starej huty" w O. został udowodniony zeznaniami świadka M.P., dowodami z dokumentów — m.in. WZ, fotografie z miejsc załadunku odpadów;

– faktu, że na "fotografiach przedłożonych (...) przez stronę jak i D. Sp. z o.o. (...) widoczne są jakiekolwiek osoby w obrębie zalegającej hałdy śmieci, ich liczba zawsze przekracza dwie —zaś świadek [A.S.] zeznał, iż załadunku dokonywał samodzielnie" (str. 33 uzasadnienia), w sytuacji gdy obecność jeszcze jednej osoby zarejestrowana na fotografiach nie może wykluczać prawdziwości zeznań świadka, zwłaszcza że potwierdzony fotografiami jest fakt dokonywania załadunku pojazdów odpadami, co wskazuje, że faktury wystawione przez skarżącą są odzwierciedleniem realnych zdarzeń gospodarczych;

– faktu, że zeznania C.M. oraz T.J. "w żadnym momencie nie potwierdzają wersji wydarzeń przedstawionej przez stronę" (str. 33 uzasadnienia), w sytuacji gdy świadkowie ci potwierdzili fakt przywozu odpadów do A. sp. k. a. oraz ich ważenia, nadto uzyskali od A. bloczek WZ, gdzie wpisywana była waga, a także widniał podpis kierowcy, co koresponduje z twierdzeniami strony oraz świadka M.T., kierowców M.P.;

– faktu, że D. sp. z o.o. mogła samodzielnie wykonać wywóz odpadów, w sytuacji gdy to nie organ podatkowy jest właściwy do oceny możliwości wykonania danej usługi przez konkretny podmiot oraz celowości podejmowanych przez przedsiębiorców decyzji w zakresie podejmowania współpracy z kontrahentami, nadto zaś z zeznań M.T. jednoznacznie wynika, że D. sp. z o.o. nie dysponowała własnym taborem do wywozu odpadów, co oznacza, że nie mogła samodzielnie ich przetransportować, zaś świadek A.S. wskazał, że spółka A. nie dysponowała własnym transportem;

8) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) o.p. przez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez wojewódzki sąd administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 210 § 1 pkt 6) o.p. przez zaaprobowanie sprzeczności w treści uzasadnienia decyzji przejawiającej się w sformułowaniu, że "okoliczność zalegania hałdy śmieci na terenie "starej huty" w O. (...) nie była nigdy negowana przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie" (str. 40 uzasadnienia), w sytuacji gdy jednocześnie organ podatkowy ustalił, że "faktury wystawione na rzecz D. Sp. z o.o. [wystawione w związku z wykonaniem usługi wywozu odpadów] (...) nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych" (str. 35 uzasadnienia), w związku z czym przyjmując tok rozumowania organu podatkowego, należałoby przyjąć, że odpady zostały usunięte z przedmiotowej nieruchomości samoistnie, co jest rozumowaniem wbrew zasadom logiki;

9) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na zbudowaniu treści uzasadnienia skarżonego wyroku w sposób niepozwalający na jednoznaczne wywiedzenie, czy sąd pierwszej instancji dokonał wszechstronnej kontroli ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, przez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, zbyt ogólne ustosunkowanie się do zarzutów skargi;

10) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie będące wynikiem zaakceptowania poglądu wyrażonego przez organy, polegającego na uznaniu, że sporne faktury dotyczące wywozu odpadów z terenu "starej Huty" w O., w których skarżący upatruje prawa do obniżenia podatku, wskazują zdarzenia gospodarcze niedokonane pomiędzy stronami w nich wskazanymi, w sytuacji gdy poprawna analiza materiału dowodowego wskazuje, że nie ma podstaw do stwierdzenia fikcyjności transakcji objętych przedmiotowymi fakturami;

11) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie będące skutkiem zaakceptowania poglądu wyrażonego przez organy, że skarżąca nie może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy poprawna analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że transakcje dotyczące wywozu odpadów z terenu "starej Huty" w O., objęte przedmiotowymi fakturami zostały faktycznie dokonane i dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które uzasadniają możliwość skorzystania z ww. prawa.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie sądu kasacyjnego podlega ta druga grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

3.4. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mimo że w petitum tej skargi wymienione bardzo licznie (choć w istocie w sposób zmultiplikowany), sprowadzają się zasadniczo do dwóch kwestii:

a) wadliwej oceny dowodów (choć w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 o.p., jej autor nie określił równocześnie, w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niekompletny czy niepełny),

b) wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

3.5. Najdalej idący spośród zarzutów procesowych skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Choć czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia wyroku, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA"). Z tego względu ocenę zarzutów kasacyjnych należy rozpocząć od tej kwestii.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w ww. przepisie, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Znaczenie procesowe uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma ono dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (zob. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39).

3.6. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku polega na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, zbyt ogólnym ustosunkowaniu się do zarzutów skargi. W opinii skarżącej powyższe zaniedbania sądu pierwszej instancji nie pozwalają na jednoznaczne wywiedzenie, czy sąd ten dokonał wszechstronnej kontroli ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest on trafny. Po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku — z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej — nie odpowiadają wymogom ustawowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie to spełnia wymogi wzorca zrekonstruowanego na podstawie przywołanego przepisu prawa.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jaki stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji przyjął dla swej oceny oraz jakie powody zadecydowały, że za prawidłowe sąd ten uznał ograniczenie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Z kolei sam fakt nieodniesienia się do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Choć przepis ten należy wprawdzie tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, nie można jednak uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2148/13; CBOSA). Uzasadnienie wyroku nie jest bowiem miejscem na polemikę sądu ze stroną skarżącą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, choć nie w pełni odpowiada oczekiwaniom skarżącej, realizuje cele wymienione we wspomnianej już uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09.

3.7. Na uwzględnienie nie zasługiwały też pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym. Zarzuty te w zasadzie wyłącznie podważają prawidłowość oceny dowodów dokonanej przez organ co do rzetelności faktur zakupu przyjętych przez skarżącą za podstawę odliczenia podatku naliczonego. Jak bowiem wskazano na wstępie, pomimo, że kasator wskazał na naruszenie takich przepisów postępowania jak art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 o.p., nie określił równocześnie, w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niekompletny czy niepełny. Z całokształtu argumentacji skargi kasacyjnej wynika natomiast, że zdaniem jej autora to właśnie wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe z tego materiału (o fikcyjności zakupu usług transportowych oraz braku dochowania należytej staranności przy transakcji nabycia części samochodowych) są błędne.

3.8. Tymczasem zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd administracyjny zaś, dokonując kontroli legalności działań tego organu na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), ocenia je pod względem zgodności z prawem, tj. m.in. z ww. przepisem Ordynacji podatkowej.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14; CBOSA). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14; CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

3.9. Badając zatem prawidłowość działania sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w obszarze zawartej w niej oceny zebranego materiału dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy i którą zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p.

Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób skutecznie niepodważony przez skarżącą przyjęły, że transakcja handlowa zakupu części do samochodu od P.P.H.U. M. nie została dokonana między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanej fakturze VAT (co oczywiście nie oznacza, że skarżąca nie nabyła tych części z innych źródeł), zaś spółka nie podjęła żadnych kroków, aby zweryfikować wiarygodność swojego dostawcy. Prezes zarządu spółki A.N., uczestniczący osobiście w omawianej transakcji, nie był w stanie podać okoliczności jej przeprowadzenia ani żadnych szczegółów jej dotyczących, nie wykazał, aby w jakikolwiek sposób weryfikował swojego kontrahenta, nie posiadał jakiegokolwiek poświadczenia dokonanej zapłaty. W konsekwencji prawidłowa była ocena organów podatkowych, że skarżąca nie zachowała w tej sytuacji staranności kupieckiej, przyjętej zwyczajowo między przedsiębiorcami.

Trafna była ocena organów podatkowych również co do nierzetelności faktur zakupu usług transportowych. Całokształt zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie dowodów, oceniony we wzajemnym powiązaniu wskazuje, że do wykonania spornych usług na rzecz spółki w istocie w ogóle nie doszło, a rola uczestniczących w łańcuchu dostaw podmiotów ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur i innych dokumentów (np. niekompletnych dokumentów WZ), a nie w faktycznym uczestnictwie w obrocie gospodarczym.

F.H.U. "J." (którą to działalność prowadziła żona prezesa zarządu skarżącej) bez wątpienia nie wykonała tych usług we własnym zakresie (nie posiadała samochodów przystosowanych do transportu odpadów, jedyny zatrudniony kierowca nie potwierdził przewozu odpadów), ani też za pośrednictwem wskazywanego podwykonawcy — przedsiębiorstwa M.P. (w tym zakresie podważono ekonomiczne uzasadnienie tych transakcji oraz wskazano na rozbieżności w zeznaniach świadków: M.P. i jego kierowców co do faktycznego przebiegu kursów oraz ich sprzeczność z opisem spornych transakcji przedstawianym przez skarżącą).

Z kolei faktu rzeczywistego wykonania usług przez F.H.U. "O." nie potwierdziły jakiekolwiek dowody zgromadzone w sprawie. W szczególności dowodem takim — wbrew twierdzeniom skarżącej — nie mogły być zeznania M.P., gdyż te do wspomnianych okoliczności w ogóle się nie odnosiły.

Za tym, że sporne usługi wywozu odpadów z terenu starej huty w O. zostały wykonane przez skarżącą przez ww. podwykonawców, nie przemawiają także inne okoliczności akcentowane przez spółkę (w szczególności dokumentacja fotograficzna, zeznania świadków dokonujących ważenia albo załadunku odpadów). Fakt, że odpady zostały w rzeczywistości usunięte, nie potwierdza, że dokonała tego skarżąca i że nastąpiło to za pośrednictwem wystawców kwestionowanych faktur zakupowych.

W tym kontekście uzasadnione było również uznanie przez organy podatkowe faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz spółki D. za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) o.p. polegającego na wewnętrznej sprzeczności jej uzasadnienia. Jak bowiem wskazano powyżej, fakt usunięcia odpadów z nieruchomości starej huty w O. nie dowodzi sam w sobie, że czynności tych dokonała skarżąca.

3.11. Nie mogła ponadto podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ta część argumentacji kasatora, która odnosiła się do nieuwzględnienia wniosków dowodowych spółki składanych w toku postępowania przed organami podatkowymi. Z uwagi bowiem na fakt, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym i zakres rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny określa zawsze sam autor tej skargi przez odpowiednio sformułowane m.in. podstawy kasacyjne (rozumiane jako wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone), dla skontrolowania zaskarżonego wyroku (a pośrednio także działania organów podatkowych) w tym zakresie niezbędne było postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 o.p. Ten bowiem przepis prawa określa reguły uwzględniania inicjatywy dowodowej strony postępowania. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w rozpoznawanym środku odwoławczym nie wskazał na jego naruszenie, co jednoznacznie uniemożliwia sądowi administracyjnemu wypowiedzenie się co do zasadności zaprezentowanej argumentacji.

3.12. Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze procesowym okazały się bezzasadne, co pozwala przejść w tym miejscu do oceny materialnoprawnych podstaw rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

3.13. Autor skargi kasacyjnej zarzuca w tym zakresie naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Nie kwestionuje zaś prawidłowości zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy.

W kontekście tak zakreślonych zarzutów materialnoprawnych przypomnieć należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis stanowi dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w przypadku gdy do transakcji wprawdzie doszło, ale pomiędzy podmiotami innymi niż wskazane w treści faktury — pod dodatkowym warunkiem wykazania, że podatnik dokonujący odliczenia wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z popełnieniem oszustwa podatkowego).

Skoro zatem, jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, organy obu instancji w sposób skutecznie niepodważony ustaliły, że sporne faktury ujęte przez spółkę w rejestrach zakupu za kontrolowane miesiące albo nie dokumentują zdarzeń gospodarczych zaistniałych w opisanych w ich treści warunkach (w zakresie stron transakcji kupna — sprzedaży części samochodowych), czego spółka w ustalonych okolicznościach co najmniej powinna mieć świadomość, albo też nie dokumentują faktu wykonania żadnych usług na rzecz spółki (w zakresie usług transportowych), to stan ten zasadnie usankcjonowany został na podstawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a podniesione w tym zakresie zarzuty kasacyjne są bezzasadne.

3.14. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1) sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 1) lit. a) w zw. z § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Marek Olejnik