I FSK 245/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 352/19 w sprawie ze skargi G. I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 8 stycznia 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 listopada 2019 r., I SA/Ke 352/19. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisu postępowania, którego uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego, lakonicznego, niespójnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu i uzasadnieniu zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tj. jakimi atrybutami powinien cechować się inwestor i podwykonawca, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że skoro skarżąca gmina jest inwestorem, to kontrahent (wykonawca), od którego nabywa usługi w zakresie zakupu i montażu kolektorów słonecznych nie jest podwykonawcą, a w konsekwencji do tych usług nie ma zastosowania mechanizm ,,odwrotnego obciążenia", podczas gdy Sąd pierwszej instancji na podstawie opisanego stanu faktycznego powinien był uznać, że to mieszkańcy są inwestorami, a zatem kontrahent (wykonawca) świadczy/będzie świadczył usługi zakresie zakupu i montażu kolektorów słonecznych na rzecz skarżącej gminy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., a w konsekwencji skarżąca gmina ma/będzie miała obowiązek zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. w odniesieniu do nabywanych usług.

1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącej gminy na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Występujące w tej sprawie zagadnienie sporne dotyczące obowiązku rozliczenia przez gminę podatku VAT w drodze odwrotnego obciążenia, a tym samym pozbawienia jej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu dotyczących zakupu i montażu instalacji na rzecz mieszkańców było już przedmiotem oceny i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w tożsamych sprawach (por. wyroki NSA: z 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19; z 30 września 2020 r., I FSK 882/18; z 11 grudnia 2020 r., I FSK 1091/19; wszystkie wyroki publikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w zakresie przedstawionego zagadnienie spornego podziela w pełni ocenę wyrażoną w tych wyrokach, przedstawiona w dalszej części uzasadnienia argumentacja pozostaje zbieżna z przedstawioną w powołanych wyrokach.

4.2. Na wstępie należało wyjaśnić, że odwrotne obciążenie polega na przerzuceniu obowiązku rozliczania podatku VAT ze sprzedawcy na nabywcę. Listę towarów dla transakcji krajowych, co do których ma zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia, zawiera załącznik nr 11 do ustawy o PTU. Natomiast lista usług objętych procedurą odwrotnego obciążenia została umieszczona w załączniku nr 14 do ustawy. Zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h do zastosowania mechanizmu "odwrotnego obciążenia" z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 w poz. 2-48 do ustawy o PTU zobligowano podatników, nabywających te usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; przy czym warunkiem zastosowania tego mechanizmu do usług wymienionych we wskazanych wyżej pozycjach załącznika nr 14 jest świadczenie przez usługodawcę usług w charakterze podwykonawcy;

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

4.3. Usługi, o których mowa w załączniku nr 14 w poz. 2-48 do ustawy o PTU (w tym wskazane we wniosku gminy o udzielenie zaskarżonej interpretacji usługi, ujęte w poz. 25 - "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", klasyfikowane symbolem PKWiU 43.22.12.0), dotyczą różnego rodzaju usług budowlanych. Wprowadzenie w stosunku do takich usług w obrocie krajowym mechanizmu "odwrotnego obciążenia", polegającego na przesunięciu obowiązku zapłaty podatku ze sprzedawcy na nabywcę/usługobiorcę miało na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Rozwiązanie to stanowiło jeden z dopuszczonych w art. 199 w ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, ze zm., dalej: "dyrektywa 112", instrumentów do walki z oszustwami podatkowymi m.in. w branży budowlanej, gdzie stosunkowo często dochodzi do przypadków fikcyjnego zawyżania kosztów prowadzonej działalności poprzez wprowadzenie przez wykonawców do procesu inwestycyjnego rzekomych podwykonawców. Przy wykładni tych przepisów należy mieć na uwadze to, że regulacja ta ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo do generalnej zasady wynikającej z art. 193 dyrektywy 112, zgodnie z którą osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej (podatku należnego) jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Dlatego też nie można stosować przepisów o "odwrotnym obciążeniu" w sposób rozszerzający, nieadekwatny do celu, dla którego zostały wprowadzone, co miało miejsce jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4.4. Zakup i montaż kolektorów słonecznych sklasyfikowanych według strony w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, dokonywany w ramach świadczenia realizowanego przez wykonawcę na rzecz inwestora (gminy) będzie podlegał opodatkowaniu według zasad ogólnych. Oznacza to, że podatek należny VAT także w przypadku tych nabyć będzie rozliczany przez wykonawcę, a inwestor (gmina) otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W przedstawionej sytuacji, zgodnie z powołanymi przepisami, mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zatem zastosowania.

4.5. Oceny tej nie zmienia przeniesienie przez gminę prawa własności instalacji ma rzecz mieszkańca, po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu. Nie zmienia bowiem pozycji gminy jako inwestora, realizującego całościowo inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii na jej terenie.

4.6. Te okoliczności, jak i przedstawiony przez gminę sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie dawały podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy gminy mają status inwestorów, zlecających gminie jako głównemu wykonawcy wykonanie na ich rzecz zakupu i montażu kolektorów słonecznych, zaś podmiot faktycznie realizujący te roboty świadczy usługi jako podwykonawca.

4.7. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, podkreślając brak legalnych definicji instytucji "inwestora", że dla wyjaśnienia tego pojęcia istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. Innymi słowy w charakterze inwestora występuje ten podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć, ani być kontynuowany (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., II OSK 1151/15; publik. CBOSA). Inwestor jest bowiem organizatorem danego przedsięwzięcia budowlanego. W opisanej we wniosku inwestycji takim inwestorem jest gmina, a nie jej mieszkańcy, którzy użyczyli nieruchomości do montażu instalacji i je współfinansują, a w przyszłości na podstawie odrębnych umów podpisanych z gminą staną się jej właścicielami. Gmina przeprowadza bowiem proces inwestycyjny, w tym m.in. dokonuje wyboru wykonawcy, ustala harmonogram prac, przeprowadza nadzór inwestorski i organizacyjny, odbiory końcowe, rozliczenia finansowe itp. Według przedstawionych we wniosku założeń procesu inwestycyjnego montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców lecz na rzecz gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Równocześnie korzyści z tego rodzaju inwestycji termomodernizacyjnej dotyczą także całej wspólnoty, a nie tylko mieszkańców w nieruchomościach, których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne. Z przedstawionych powodów odmienne stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny, że z uwagi, iż końcowym efektem tej inwestycji będzie wykonanie instalacji fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych w ramach świadczonej na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacyjnej to mieszkańcy są inwestorami, jest nieprawidłowe. W przypadku gdy mieszkańcy gminy jedynie partycypują przy realizacji inwestycji polegającej na zakupie i montażu kolektorów słonecznych w budynkach stanowiących ich własność, nie mają natomiast wpływu na organizację procesu podjęcia, wykonania i finansowania tej inwestycji, za który odpowiada gmina pełniąc tym samym funkcję inwestora. Z kolei wybrany przez nią do realizacji tej inwestycji podmiot ma status wykonawcy, a nie podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o PTU.

4.8. Wbrew zatem zarzutom podnoszonym w skardze kasacyjnej gmina, realizując inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu instalacji, nie występowała w roli podwykonawcy, w ustalonym rozumieniu tego pojęcia. To gmina faktycznie realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii. Skarżąca na podstawie zawartych umów zobowiązana jest do przeprowadzenia procesu inwestycyjnego, w zakres którego wchodzi m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe. Oznacza to, że w odniesieniu do tak zorganizowanej inwestycji termomodernizacyjnej brak jest możliwości do wprowadzenia opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu "odwrotnego obciążenia", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o PTU.

4.9. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o PTU.

5.1. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez sporządzenie wadliwego, lakonicznego, niespójnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu i uzasadnieniu zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tj. jakimi atrybutami powinien cechować się inwestor i podwykonawca, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej.

5.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

5.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności z uzasadnienia wyroku wynika, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał zaskarżoną interpretację indywidualną za wadliwą i jakie przepisy i w jaki sposób organ naruszył.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Sylwester Marciniak