I FSK 2443/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 960/17 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 25 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 960/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. K. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 25 sierpnia 2017 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) decyzją z 25 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej organ pierwszej instancji) z 7 grudnia 2016 r. określającą oraz zabezpieczającą na majątku skarżącego przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za poszczególne miesiące 2011 r., 2012 r., 2013 r. i 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

2.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącego na powyższą decyzję przyjął, że organy podatkowe wykazały w rozpoznawanej sprawie zasadność zastosowania zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, zgodnie z treścią art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Podkreślił, że wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo powołano się na ustalenia, z których wynikało, że skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług i prowadził sprzedaż za pośrednictwem portalu aukcyjnego A. Powyższe ustalenia opierały się na komentarzach umieszczonych na stronie A., jak również na historii rachunków bankowych, z których wynikało, że skarżący, pomimo przekroczenia 20 października 2010 r. przewidzianej w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) kwoty zwolnienia podmiotowego. Ponadto skarżący nie zarejestrował działalności gospodarczej, nie prowadził ksiąg handlowych, a także nie odprowadzał należnego podatku od towarów i usług od dokonywanej sprzedaży.

2.3. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do przesłanki uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, stwierdził, że zasadnie organy podatkowe powołały się na znaczną dysproporcję pomiędzy dochodami skarżącego uzyskanymi w latach 2011 – 2015, a kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego w wysokości 133,725 zł.

Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo wskazały na brak dobrowolnego regulowania zobowiązań publicznoprawnych przez skarżącego. Zaznaczył, że w stosunku do skarżącego, w latach 2002 – 2015 prowadzono osiemnaście postępowań egzekucyjnych, z czego tylko trzy postępowania egzekucyjne zakończyły się skutecznie, a także w maju 2017 r, prowadzono postępowanie egzekucyjne z wniosku [...] jak również postępowanie egzekucyjne z wniosku Wojewody [...] dotyczące mandatu karnego, z którego należności wprawdzie zostały dobrowolnie uregulowane, ale dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Słusznie także w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe odwołały się do czynności wyzbywania majątku przez skarżącego, które polegały na przeniesieniu w formie aktu notarialnego własności nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z udzielonej skarżącemu pożyczki.

2.4. Skarżący – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji – nie posiadał żadnego majątku nieruchomego jak również ruchomego, z którego byłoby możliwe prowadzenie skutecznej egzekucji. Za majątek taki nie mogło być bowiem uznane posiadanie przez niego trzech samochodów, gdyż łączna ich wartość nie przekraczała kwoty 12.400.00 zł, wymaganej przez art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący, pomimo wezwania przez organ pierwszej instancji, nie złożył oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

3.2.1. art. 33 Ordynacji podatkowej, przez jego zastosowanie w sytuacji, w której w niniejszej sprawie nie występuje przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, bowiem skarżący posiada majątek oraz uzyskuje stałe dochody, które pozwolą na uregulowane ustalonych ewentualnych zobowiązań podatkowych, a ponadto nie dokonuje czynności zmierzających do zbywania majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję;

3.2.2. art. 191 w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że dotychczasowe ustalenia świadczące o rzekomej nierzetelności w prowadzonej działalności gospodarczej w sposób samoistny uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania w przyszłości;

3.2.3. art. 191 w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że dotychczas prowadzone wobec skarżącego postępowania egzekucyjne w sposób samoistny uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania w przyszłości;

3.2.4. art. 191 w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej oceny przez uznanie, że uzyskiwane przez skarżącego w kolejnych latach niższe dochody uprawdopodobniają, że nie uiści określonych zobowiązań;

3.2.5. art. 191 w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej, przez ich niezasadne zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że wystąpiły przesłanki uzasadniające możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu określającej przybliżoną kwotę zobowiązania, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać ażeby skarżący trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić łub udaremnić egzekucję a także nie pozwala przyjąć, że kondycja finansowa skarżącego uprawdopodabnia zaistnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia potencjalnej należności, a sama znaczna wartość przewidywanego zobowiązania nie może stanowić samodzielnej przesłanki uzasadniającej wydanie decyzji o zabezpieczeniu;

3.2.6. błędne przyjęcie, że prowadzone wobec skarżącego, a wszczęte w latach 2001-2015 postępowania egzekucyjne, oraz postępowanie wszczęte w wyniku nie uregulowania 100,00 zł tytułem mandatu karnego, mogą stanowić przesłankę do twierdzenia, że skarżący nie ureguluje dobrowolnie zobowiązania, podczas gdy postępowania te zostały zakończone w wyniku dokonanych wpłat, zaś całkowicie nieuprawnione pozostaje stwierdzenie że nie uregulowanie 100,00 zł tytułem mandatu karnego od 7 sierpnia 2015 r. świadczy o trwałym nie regulowaniu zobowiązań publicznoprawnych, podczas gdy organ podatkowy nawet nie pochylił się nad zbadaniem przyczyny nie uregulowania przedmiotowej należności w terminie;

3.2.7. art. 191 w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej oceny oraz przez uznanie, że przewłaszczenie nieruchomości na zabezpieczenie umowy pożyczki świadczy o wyzbywaniu się przez skarżącego majątku i zostało dokonane w ramach powiązań rodzinnych, podczas gdy skarżący z pożyczkobiorcą nie jest spokrewniony, zaś przewłaszczenie zabezpiecza pożyczkę, której kwota weszła w jego posiadanie;

3.2.8. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i uznanie, że rzekome zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, będącego jednocześnie przedmiotem postępowania podatkowego stanowią przesłanki do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy ewentualne stwierdzenie przesłanek, które mogą prowadzić do wydania decyzji wymiarowej nie jest tożsame z wykazaniem, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy skarżący korzysta ze swoich uprawnień odwołując się od wydanych decyzji, bowiem określone zobowiązanie pozostaje sporne;

3.2.9. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną a nie swobodną ocenę okoliczności i przyjęcie, że doszło do zbywania majątku mogącego utrudnić lub udaremnić egzekucję oraz, że skarżący nie dysponuje majątkiem wystarczającym na zaspokojenie należności podatkowej powiększonej o odsetki podatkowe jako, że doszło do pogorszenia się jego sytuacji finansowej, podczas gdy prawidłowa ocena wymienionych okoliczności nakazuje wyciągnąć wniosek, że skarżący otrzymał pożyczkę, a co za tym idzie jego sytuacja nie uległa zmianie, zaś fakt wystąpienia ewentualnej straty nie oznacza pogorszenia się sytuacji finansowej, lecz wynika z poczynienia inwestycji, co organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę, bowiem zobowiązany jest do wykazania uzasadnionej obawy, a więc takiej która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy.

3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego.

4.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W zarzutach tych, będących powtórzeniem zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji, oraz w uzasadnieniu przedstawionym na ich poparcie, stanowiącym w istocie także powtórzenie stanowiska zaprezentowanego w skardze argumentowano, że "nie wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia" (...) bowiem organy podatkowe "nie podjęły wszystkich czynności aby uzyskać ustalenia adekwatne do rzeczywistości w zakresie dotyczącym realnej sytuacji ekonomicznej podatnika" (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej), że "materiał dowodowy przez nie zgromadzony nie pozwalał uznać ażeby podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku (...)", jak również "nie stanowił podstawy do stwierdzenia, że podatnik posiada zaległości podatkowe i że zagrożone jest zaspokojenie potencjalnych należności podatkowych" (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Ponadto skarżący podnosił, że organy podatkowe "nie mając stosownych dowodów dopuściły się nadinterpretacji zdarzeń (...), naciągania faktów (...), jak również umniejszania wartości ustalonych składników majątku podatnika" (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej), a przeprowadzone przez nich postępowanie dowodowe i ocena zgromadzonego materiału dowodowego "zostały dokonane w sposób dowolny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów" (str. 2 i 8 skargi kasacyjnej).

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie może opierać się wyłącznie na zakwestionowaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji bez odniesienia go do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ponadto, z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest obowiązany ani uprawniony, aby samodzielnie precyzować, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, odnotować należy, że zarzucając Sądowi pierwszej instancji, wyrokowanie na podstawie "niekompleksowo zebranego materiału dowodowego" nie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakich czynności dowodowych zaniechano wydając zaskarżoną decyzję oraz jakie dowody świadczące o dobrej sytuacji majątkowej skarżącego zostały pominięte, czy źle ocenione. W rezultacie, skarżący, poza polemiką z uzasadnieniem wyroku Sądu pierwszej instancji nie wskazał żadnych dowodów, ani nie powołał się na żadne wiarygodne, nowe okoliczności, które materiał dowodowy mogłyby uzupełnić lub wiarygodnie podważyć przyjęte ustalenia, że w sprawie zaistniały przesłanki do ustanowienia zabezpieczenia na majątku skarżącego.

4.4. Oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące błędnych – zdaniem skarżącego – ustaleń o jego sytuacji majątkowej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustalenia, na których oparto zaskarżoną decyzję wynikały ze składnych przez skarżącego deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 r. – 2016 r., w których wykazano malejące dochody skarżącego. Ponadto, skarżący nie wykazał, że posiada jakikolwiek majątek (nieruchomości lub rzeczy ruchome) oraz źródła dochodu, które gwarantowałyby, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości przez niego wykonane.

Odnotować przy tym należy, że powoływanie się przez skarżącego na "umorzenie postępowań egzekucyjnych w wyniku dokonanych przez niego wpłat" (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej) nie znajdowało odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym (vide – akta administracyjne str. 6/2 i nast.). Samo uregulowanie przez skarżącego "kilku" zobowiązań publicznoprawnych, po wszczęciu egzekucji administracyjnej, nie było – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – okolicznością wystarczającą do przyjęcia, że w stosunku do skarżącego nie zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Ponadto, co istotne, skarżący całkowicie pomija w wywodach skargi kasacyjnej ustalenia, z których wynikało, że pomimo istniejącego obowiązku, nie zarejestrował działalności gospodarczej, nie prowadził ksiąg handlowych i – co najważniejsze – nie odprowadzał należnego podatku od towarów i usług od dokonanej sprzedaży. Zarzut, że "rzekome zaniżenie zobowiązania podatkowego, na które powołuje się organ jest okolicznością będącą przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu" (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej), był o tyle chybiony, że powyższe ustalenia także mogły stanowić podstawę do ustanowienia zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych.

4.5. Skutecznego argumentu podważającego przyjęte przez organy podatkowe ustaleń faktycznych oraz wyrażonej na tym tle przez Sąd pierwszej instancji oceny zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej, nie stanowiła próba podważenia przez skarżącego kompletności zebranego materiału dowodowego. Chybiony był bowiem zarzut, że "organ posiadał środki dowodowe aby pozyskać ustalenia co do sytuacji majątkowej podatnika" (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej), w sytuacji gdy skarżący, mimo wystosowanego wezwania, nie złożył oświadczenia o stanie majątkowym (druk ORD-HZ).

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia potwierdzały ocenę, że istnieje uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

4.6. Na tle niepodważonych w skardze ustaleń faktycznych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji, chybione był podniesione skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 33 i art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pozostawiając całkowicie na uboczu sposób redakcji tych zarzutów oraz to, że są to przepisy prawa materialnego (a nie przepisy postępowania) przypomnieć należy, że przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale ustalenia, że jedynie zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Ponadto rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę istnienia ustawowych przesłanek oraz skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia.

Jedną z przesłanek, która może uzasadniać obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane jest ustalenie, że "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym". Sam fakt wystąpienia tej przesłanki świadczy zatem o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał w tej sytuacji wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, że mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. Dlatego uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje nie tylko wtedy, gdy podatnik nie ma środków finansowych, lecz także wtedy, gdy jako dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 461/18, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

Ponadto przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, zostaną spełnione także wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub – w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 158/16, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

Ponieważ decyzja o zabezpieczeniu jedynie uprawdopodabnia wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, dla potrzeb ustalenia przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości, wystarczające było wskazanie, że w okresie objętym postępowaniem skarżący nie odprowadził należnego podatku na rzecz Skarbu Państwa, a także, że nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogły utrudnić lub udaremnić egzekucję.

4.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość zastosowania art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej do przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, trafnie zwrócił uwagę na to, że w sprawie spełnione zostały przesłanki expressis verbis wyrażone tych przepisach, tj. trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych, jak i wykonanie przez skarżącego czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej ograniczono się w zasadzie do polemiki z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną powyższych okoliczności faktycznych. Taka polemiczna ocena, bez podniesienia w skardze kasacyjnej prawidłowo zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które stanowią podstawę ustaleń faktycznych, nie mogła prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

4.8. Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.

Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Izabela Najda- Ossowska

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

3