I FSK 2438/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 610/20 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2020 r. nr 1401-IEW1.4253.5.2020.2.DB w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 610/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi D.G.(dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 29 czerwca 2020 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy trafnie przyjęły, że w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) - uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie. Świadczą o tym przywołane przez organy podatkowe okoliczności, w tym w szczególności nieuregulowanie wykazanych przez organy podatkowe zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące maj, wrzesień i październik 2019 r., okoliczności powstania stwierdzonych w kontroli podatkowej nieprawidłowości, jak i dokonany wpis hipoteki przymusowej na znaczną kwotę (250.000,00 zł).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjna od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, polegające na:

a) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi na decyzję DIAS z dnia 29 czerwca 2020 r., utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 3 grudnia 2019r. w sytuacji, w której decyzja organu wydana została z naruszeniem art. 121 § w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanego błędu w decyzji DIAS skutkowałoby uwzględnieniem skargi;

b) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję DIAS z dnia 29 czerwca 2020 r., utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 3 grudnia 2019 r. w sytuacji, w której ww. decyzja organu wydana została z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 oraz 199a § 1 Ordynacji podatkowej; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanego błędu w decyzji DIAS skutkowałoby uwzględnieniem skargi;

c) naruszenie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w toku sprawy nie pozwala na twierdzenie, że występuje uzasadniona obawa, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, a w szczególności podatniczka osiągnęła przychód za miesiące 1-12.2019 r. w wysokości 2 482 371 zł (459 724 – WDT, 2 022 647 - sprzedaż), co wskazuje, że podatniczka w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą z zyskiem i obawa braku możliwości wykonania zobowiązania nie występuje, czego Sąd w ogóle nie przeanalizował i nie ma w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia analizy w tym zakresie, a jedynie Sąd potwierdził argumentację organu drugiej instancji bez rozważanie własnej opinii w przedmiotowym zakresie,

które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy

d) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji dokonał w sposób prawidłowy ustaleń faktycznych w przedmiocie zarówno kwestii dot. możliwości uszczuplenia podatku na rzecz Skarbu Państwa, jak również tego, że Skarżąca może nie wykonać zobowiązania podatkowego ze względu na sytuację w firmie, podczas gdy cały czas funkcjonuje ona jako przewoźnik, a także regularnie płaci zobowiązania podatkowe, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem jeżeli przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku ani w siedzibie sądu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli nie sprzeciwiają się temu strony lub uczestnik postępowania. W niniejszej sprawie ani Strona ani organ podatkowy nie sprzeciwiały się rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wyjaśnić podstawową kwestię związaną z charakterem środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem odnieść się do wadliwie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, gdyż jak wspomniano, nie może ich konkretyzować, a jedynie stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem.

3.3. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", jednak wylicza w unormowaniach okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wymienione przesłanki mają jednak charakter przykładowy. Zatem, skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w przepisie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Podkreślenia wymaga, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć również, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może taka sytuacja zaistnieć (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 259/16).

3.4. Uwzględniając powyższe spostrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa była konkluzja Sądu pierwszej instancji, że:

- organy trafnie przyjęły, że w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy w szczególności nieuregulowanie wykazanych przez organy podatkowe zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące maj, wrzesień i październik 2019 r., okoliczności powstania stwierdzonych w kontroli podatkowej nieprawidłowości, jak i dokonany wpis hipoteki przymusowej na znaczną kwotę (250.000,00 zł),

- organy podatkowe wykazały, że Skarżąca naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie poprzez wprowadzanie do obrotu faktur wystawionych na rzecz firm, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zostały utworzone jedynie dla pozoru, co umożliwiło polskim podmiotom korzystanie z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 0%, bowiem czeskie organy podatkowe nie potwierdziły transakcji pomiędzy Skarżącą a P.s.r.o. i Z.s.r.o., co pozwalało organom podatkowym na przyjęcie, że zaistniała przesłanka zabezpieczenia zobowiązania podatkowego,

- organy podatkowe wskazując na nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, w tym dwukrotnego zaksięgowania faktury z dnia 13 lipca 2015 r. wystawionej przez T.s.r.o. uprawdopodobniły zaistniałe u Skarżącej nieprawidłowości,

- powyższe ustalenia uzasadniały wystąpienie w niniejszej sprawie uzasadnionej obawy, że Skarżąca nie będzie regulowała swoich zobowiązań (zaległości) podatkowych,

- Skarżąca nie wykazała, że wbrew temu, co wynika z zaskarżonej decyzji, brak jest podstaw do uznania, że nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż nie stanowi o tym fakt dalszego prowadzenia działalności gospodarczej i wysokości uzyskiwanych obrotów, w szczególności, że mimo osiągania przychodów Skarżąca nie uregulowała innych wymagalnych zobowiązań.

W konsekwencji rację ma Sąd pierwszej instancji, że wszystkie te okoliczności oceniane łącznie rodziły uzasadnioną obawę, że ewentualne zobowiązanie nie zostanie wykonane.

3.5. Jako pozbawione podstaw należy więc ocenić zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich wadliwą konstrukcję, tj. nieprecyzyjność w zakresie powołania naruszenia – zdaniem Strony – przepisów postępowania, jak i z uwagi na całkowity brak ich uzasadnienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się do prostej negacji stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Brak jest jakiekolwiek stanowiska własnego kasatora czy też podważenia ustaleń stanu faktycznego bądź wskazania konkretnych nieprawidłowości jakie miały miejsce w postępowaniu przeprowadzonym w niniejszej sprawie, a które zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

Dodać należy, że argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca braku stanowiska Sądu pierwszej instancji co do faktu, że Skarżąca w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą z zyskiem i w związku z tym nie występuje obawa braku możliwości wykonania zobowiązania, nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. WSA bowiem na str. 12 tego wyroku wyraźnie wskazał, że: "Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała, że wbrew temu, co wynika z zaskarżonej decyzji, brak jest podstaw do uznania, nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie stanowi o tym bowiem fakt dalszego prowadzenia działalności gospodarczej i wysokości uzyskiwanych obrotów, w szczególności, że mimo osiągania przychodów skarżąca nie uregulowała innych wymagalnych zobowiązań". Jeśli, zdaniem kasatora, tak sformułowane stanowisko Sądu pierwszej instancji jest niejasne lub niewystarczające, należało zgłosić zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., czego autor kasacji w złożonym w niniejszej sprawie środku zaskarżenia nie uczynił. Jest to istotne w związku ze sformalizowanym charakterem skargi kasacyjnej o czym była mowa na wstępie wywodów poczynionych w niniejszej sprawie przez Sąd kasacyjny.

3.6. Nie zasługiwała na uwzględnienie pozostała argumentacja skargi kasacyjnej zmierzająca do wykazania, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja skargi w tym zakresie jest ogólna i gołosłowna i sprowadza się w zasadzie do wskazania poglądów wyrażonych w orzecznictwie, bez rzeczowego odniesienia się do przedstawionej w tym zakresie argumentacji organu oraz Sądu pierwszej instancji. Okoliczność, że Skarżąca nadal prowadzi działalność gospodarczą, jak słusznie zauważył WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wobec ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, do których autor kasacji w ogóle się nie odnosi, jest nie wystarczająca do uznania, że przyszłe zobowiązanie zostanie przez Skarżącą wykonane.

3.7. Tym samym Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć oceny organów podatkowych, słusznie zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, co do tego, że okoliczności w jakich dokonano zakwestionowanych transakcji w powiązaniu z wysokością przyszłego zobowiązania za poszczególne miesiące 2015 r. w łącznej wysokości 138.542,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 47.044,00 zł oraz zobrazowaną przez te organy sytuacją majątkową Skarżącej stanowiły podstawę do przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowego zobowiązania.

3.8. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA