I FSK 2411/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3786/17 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 7 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 3786/17, w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z dnia 7 września 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) z dnia 30 maja 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

W skardze kasacyjnej DIAS wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej Ppsa), naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w związku z art. 212 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia NUS z 30 maja 2017 r. nastąpiło w dniu 19 czerwca 2017 r., a więc już po upływie okresu przedłużenia (do dnia 31 maja 2017 r.) określonego w uprzednim postanowieniu z 22 marca 2017 r.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji poprzez błędne uznanie, że wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło.

W piśmie procesowym z dnia 28 marca 2022 r. spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania za drugą instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na gruncie niniejszej sprawy zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia pozostaje kwestia skuteczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT, w sytuacji, gdy wydane w tym przedmiocie postanowienie zostało doręczone podatnikowi już po jego upływie.

Wyjaśnienia wymaga, że w analizowanym przypadku doszło do wydania kilku następujących po sobie rozstrzygnięć organów podatkowych, przedłużających kolejno termin zwrotu podatku. Kontrolowane w niniejszym postępowaniu postanowienie NUS z dnia 30 maja 2017 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. zostało doręczone spółce w dniu 19 czerwca 2017 r., podczas gdy przedłużony uprzednio wydanym postanowieniem NUS termin zwrotu podatku upływał w dniu 31 maja 2017 r. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności faktyczne, Sąd pierwszej instancji – uznał, że działanie organu podatkowego, tj. wydanie jednego z kolejnych postanowień przedłużających termin zwrotu (postanowienie NUS z dnia 30 maja 2017 r. utrzymane w mocy przez DIAS zaskarżonym w tej sprawie postanowieniem z dnia 7 września 2017 r.) nie mogło prowadzić do efektywnego wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT. Natomiast DIAS, podejmując polemikę z takim stanowiskiem, wskazał w środku odwoławczym na konieczność uwzględnienia wykładni funkcjonalnej przepisów prawa i przyjęcie w konsekwencji, że wystarczające dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT jest sporządzenie stosownego postanowienia w tym przedmiocie i jego przekazanie operatorowi pocztowemu przed upływem terminu zwrotu (s. 3 skargi kasacyjnej).

Mając na względzie tak zarysowaną oś sporu, podkreślić należy, że zagadnienie skuteczności przedłużenia zwrotu różnicy podatku VAT w przywołanym kontekście było przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (treść orzeczenia dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie https://cbois.nsa.gov.pl/cbois/query; dalej: CBOSA), do którego trafnie nawiązał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. W powołanym wyroku składu poszerzonego Sąd kasacyjny jednoznacznie przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku ulegał przedłużeniu, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni aprobuje powyższy pogląd, uznając jednocześnie, wbrew zastrzeżeniom autora skargi kasacyjnej, iż nie ma przeszkód, by odnieść go do stanu prawnego obowiązującego w roku 2017 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanych regulacji – zob. podobnie np. w wyroku NSA z 10.04.2019 r., I FSK 224/19; CBOSA) i odwołać się w tym zakresie do przesłanek, jakimi kierował się skład poszerzony.

Argumentacja prezentowana ww. orzeczeniu położyła przede wszystkim nacisk na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT, który powoduje, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przedłużyć można jedynie taki termin, który jeszcze nie upłynął (pkt 5.9 wyroku). Ponadto, wskazując na wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych, stanowisko doktryny oraz treść stosownych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 280 oraz art. 219 i znajdujące odpowiednie zastosowanie do postanowień o przedłużeniu art. 211 i art. 212), Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie wywiódł, że dla skuteczności postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku, wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, konieczne jest wprowadzenie go do obrotu prawnego, co następuje z chwilą jego doręczenia (ogłoszenia). Dopiero wówczas postanowienie takie staje się wiążące zarówno dla organu, jak i strony postępowania i może wywoływać skutki prawne (pkt 5.10 - 5.12 wyroku). Na poparcie prezentowanych racji Naczelny Sąd Administracyjny przywołał także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podnosząc, że jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia (pkt 5.17 wyroku).

W pełni podzielić należy również zastrzeżenia składu siedmiu sędziów odnośnie do koncepcji spotykanej niekiedy w starszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i forsowanej przez autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, zgodnie z którą organ ma jedynie obowiązek wyekspediowania postanowienia prolongującego przed upływem terminu zwrotu podatku (pkt 5.15 – 5.16 wyroku). Trafnie w wyroku I FSK 255/17 stwierdzono, że rozwiązanie takie nie daje podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych i może prowadzić do naruszenia zasady legalizmu przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej. Kompetencje organu muszą być bowiem jasno określone przez przepisy prawa i nie można ich domniemywać. Co więcej, koncepcja ta nie może być usprawiedliwiana ani ogólną formułą demokratycznego państwa prawnego, ani treścią art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje wprawdzie, że dla zachowania terminu wystarczające jest nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej, stanowi on jednak gwarancję procesową dla strony postępowania i nie znajduje zastosowania w przypadku terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że aktualność przesłanek, które legły u podstaw rozstrzygnięcia w sprawie I FSK 255/17 zostały potwierdzone w uchwale NSA z 21 września 2020 r., I FPS 1/20 (CBOSA). W uchwale tej przesądzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. W istocie uchwała ta potwierdziła, że wymóg ów obowiązuje w odniesieniu do każdego typu doręczeń, w tym poprzez operatora pocztowego.

Końcowo zwrócić uwagę należy, że prezentowane stanowisko jest zbieżne z oceną wyrażoną w innych wyrokach NSA, wydanych w sprawach skarżącej spółki, dotyczących postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT za sierpień 2016 r. (zob. wyroki NSA: z 07.06.2019 r., I FSK 557/19 oraz z 19.06.2019 r., I FSK 689/19, CBOSA).

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia podniesionych przez organ zarzutów kasacyjnych wskazujących na naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 212, art. 219 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i z tego względu orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 Ppsa. Sąd odwoławczy nie uwzględnił jednocześnie żądania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki, bowiem pismo strony z dnia 28 marca 2022 r. zostało złożone po upływie terminu do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.