I FSK 241/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 538/19 w sprawie ze skargi B. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. Z. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 538/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi B. Z. (dalej skarżący) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) z 23 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Olsztynie.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku z 8 marca 2019 r., uzupełnionym pismem z 8 maja 2019 r. skarżący, wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych oraz usług cateringowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

2.2. W uzasadnieniu wniosku skarżący wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej gastronomii, w ramach której świadczy usługi gastronomiczne i cateringowe. Podkreślił, że znaczną część świadczonych usług wytwarza samodzielnie z wykorzystaniem własnych zasobów technicznych i osobowych. Pewna część świadczonych przez niego usług gastronomicznych i cateringowych pochodzi jednak od podmiotów zewnętrznych, będących podatnikami podatku od towarów i usług, którzy wykonanie tych usług dokumentują fakturami. Skarżący wyjaśnił także, że wszystkie zakupione przez niego usługi gastronomiczne oraz cateringowe w całości są odsprzedawane jego kontrahentom. W uzupełnieniu wniosku skarżący zaznaczył, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś opisane usługi nabywane są wyłącznie w związku z czynnościami opodatkowanymi.

2.3. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżący zadał pytania:

2.3.1. Czy przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych?

2.3.2. Czy przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług cateringowych?

2.4. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżący w stanowisku własnym w zakresie pytania 2.2.1. przyjął, że zakaz odliczania VAT, o którym stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2433 ze zm. dalej ustawa o VAT) nie ma zastosowania do nabywanych przez niego usług gastronomicznych. Nie może on bowiem dotyczyć podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich dalszej odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom. Wydatki te mają bowiem ścisły związek z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. W ocenie skarżącego przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych.

W zakresie pytania 2.3.2. skarżący przyjął, że usługi cateringowe stanowią odrębne usługi od usług gastronomicznych i że może odliczyć podatek naliczony od ich zakupu, jeżeli nabywane przez niego usługi sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 56.21.19. Usługi te będą bowiem służyły do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT i będą podlegały dalszej odsprzedaży.

2.5. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2019 r. stwierdził, że stanowisko własne skarżącego w zakresie dotyczącym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych jest nieprawidłowe. Prawidłowe jest natomiast stanowisko skarżącego w zakresie usług cateringowych.

2.6. W uzasadnieniu powyższej interpretacji, w zakresie dotyczącym usług gastronomicznych, organ interpretacyjny przyjął, że na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług nie miał wpływu fakt, że skarżący miał je nabywać w celu ich odsprzedaży swoim kontrahentom. Jeżeli bowiem skarżący nabywa usługi gastronomiczne sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 56.29 "Pozostałe usługi gastronomiczne", to nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup tych usług. Usługi te mieszczą się bowiem w zakresie usług wymienionych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, do których nie stosuje się obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku VAT.

2.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wydaną interpretację indywidualną w części odnoszącej się do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych zarzucając naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

2.6. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację w uzasadnieniu wyroku wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące art. 88 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT i zwrócił uwagę na to, że przewidziane w tym przepisie wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczące zakupu usług gastronomicznych wynikało z tego, że podatek naliczony zawarty w zakupach dotyczących tych wydatków może mieć często charakter konsumpcyjny, niezwiązany z działalnością gospodarczą. Podkreślił, że celem tego przepisu jest zakaz odliczania podatku naliczonego od tego rodzaju wydatków na towary i usługi, które jedynie pod pozorem wykorzystania ich w działalności gospodarczej podatnika są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną.

2.7. Sąd pierwszej instancji – odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy – zwrócił uwagę na to, że skarżący zadał pytanie dotyczącej w istocie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ponieważ zakup części usług gospodarczych stanowi jego działalność gospodarczą. Oznacza to, że nie jest to zakup związany z działalnością gospodarczą, ale będący tą działalnością. W tej sytuacji organ interpretacyjny powinien zważyć czy w niniejszej sprawie w ogóle będzie miało zastosowanie wyłączenie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT. Tym bardziej, że z treści tego przepisu wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. W niniejszej sprawie mamy do czynienia wyłącznie z usługami gastronomicznymi nabywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego.

W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie doszło do wadliwej wykładni przepisów prawa, która powodowała konieczność uchylenia interpretacji indywidualnej. Zaznaczył, że rozpatrując ponownie sprawę, organ interpretacyjny oceni stanowisko skarżącego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT w związku z art. 176 dyrektywy 112, polegającą na tym, że zdaniem Sądu pierwszej instancji nieuprawnione jest stosowanie zakazu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupu usług gastronomicznych, które następnie są odsprzedawane przez podatnika prowadzącego działalność gastronomiczną, przez co nie znajduje zastosowania klauzula "standstill" przewidziana w art. 176 dyrektywy 112, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zastosowanie zakazu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupu usług gastronomicznych nie jest zależne od związku tych wydatków z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika czy stopnia tego związku, bądź od tego czy są dalej odsprzedawane, albowiem wspomniane wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wprowadzone zostało do polskiego porządku prawnego przed przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i utrzymane zostało po tym przystąpieniu, a zatem wchodzi w zakres klauzuli "standstill".

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.4. Sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.).

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie odnotować należy, że we wniosku wydanie interpretacji indywidulanej – na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżący zadał dwa pytania. Pierwsze pytanie dotyczyło prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych, natomiast drugie pytanie dotyczyło prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług cateringowych.

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że nie było prawidłowe stanowisko własne skarżącego, w którym przyjęto, że przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem usług gastronomicznych. Natomiast prawidłowe było stanowisko własne dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług cateringowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wydaną interpretację indywidualną wyłącznie w części odnoszącej się do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych.

Wprawdzie Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok "uchylił zaskarżoną interpretację", to jednak mając na uwadze treść art. 57a zdanie ostatnie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym "Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną" a także mając na uwadze zasadę wyrażoną w art. 134 § 1 tej ustawy ("Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a."), przyjąć należało, że uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej dotyczyło wyłącznie zaskarżonej części, tj. stwierdzenia, że nie było prawidłowe stanowisko własne skarżącego, w którym przyjęto, że przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem usług gastronomicznych.

Ostateczne i prawomocne było zatem rozstrzygnięcie dotyczące przysługującego skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem usług cateringowych.

4.3. Druga uwaga o charakterze porządkującym wiąże się z przypomnieniem, że przy ocenie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego zarówno organ interpretacyjny rozpoznający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jak i sąd administracyjny oceniający zgodność z prawem wydanej interpretacji indywidualnej są związane przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym (art. 14c § 1 i 2 (Ordynacji podatkowej).

Przypomnienie powyższe jest w realiach rozpoznawanej sprawy o tyle istotne, że skarżący, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wyraźnie zaznaczył, że "(...) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej gastronomii" i że "w jej ramach świadczy usługi gastronomiczne", przy czym część tych usług nabywa od podmiotów zewnętrznych, które wraz z "usługami własnymi (wytwarzanymi samodzielnie) zamierza odsprzedać swoim kontrahentom".

4.4. Na tle powyższego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie naruszała podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT w związku z art. 176 dyrektywy Rady 2006/112/WE przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidulnej.

Zakaz odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych (art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) nie dotyczy bowiem tych podatników, którzy nabywają te usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gastronomicznej w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku ponoszone wydatki dotyczą działalności gospodarczej takiego podatnika (analogiczne wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1637/15; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.5. Wbrew temu co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powyższej ocenie nie sprzeciwia się stanowisko przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 (opublikowany: www.eur-lex.europa.eu).

W wyroku tym Trybunał, odpowiadając na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prejudycjalne: "Czy art. 168 dyrektywy VAT oraz zasady neutralności i proporcjonalności nie sprzeciwiają się regulacji takiej jak zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób, również w sytuacji, gdy unormowania te zostały wprowadzone do ustawy na podstawie art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy [...]" wyjaśnił, że:

"Artykuł 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

- sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki oraz

- nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników".

4.6. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że stanowiska przyjętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 nie można odnieść bezpośrednio do rozpoznawanej sprawy.

Odnotować bowiem należy, że – jak zasadnie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – w przedstawionym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji stanie faktycznym skarżący podał, że zakupione przez niego usługi gastronomiczne oraz własne usługi były jego działalnością gastronomiczną i że nie był to zakup związany z działalnością gospodarczą ale będący tą działalnością. Innymi słowy skarżący podał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług gastronomicznych, w skład której wchodziła sprzedaż usług "własnych" połączona ze sprzedażą usług gastronomicznych nabytych od innych podatników.

Tymczasem, przywołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczył innego stanu faktycznego, tj. sytuacji, w której spółka, w ramach swojej działalności (innej niż gastronomiczna) nabywała m.in. usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne, z których korzystali jej pracownicy oraz pracownicy spółek z jej grupy kapitałowej, którym to spółkom usługi te odsprzedawała. Przedmiotem działalności gospodarczej tej spółki nie była zatem działalność gastronomiczna a nabywane przez nią usługi gastronomiczne wiązały z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (inną niż gastronomiczna).

Do przedstawionego zatem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu nie miał zatem zastosowania art. 176 dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne".

Ponieważ skarżący podał we wniosku, że poniesione wydatki na nabycie usług gastronomicznych zostaną wykorzystane na potrzeby opodatkowanych przez niego transakcji "gastronomicznych", zastosowanie miała zasada przyjęta w art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem "Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika".

Zasada powyższa – jak wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – oznacza, że w zakresie, w jakim podatnik działający w takim charakterze w chwili nabycia towarów lub usług używa tych towarów lub usług na potrzeby dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji, jest on uprawniony do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego z tytułu wspomnianych towarów lub usług.

Istnienie prawa do odliczenia ustalane jest bowiem na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Owo prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (por. np. wyrok z 29 października 2009 r., C-29/08, EU:C:2009:665, pkt 60).

4.7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, gdyż nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sylwester Marciniak Roman Wiatrowski Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

9