I FSK 240/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 247/18 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2017 r., nr 1401-IOV-2.4033.68.2017.JSz w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 listopada 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2018 r., III SA/Wa 247/18. Wyrokiem tym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 29 sierpnia 2017 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

I. Naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez uchylenie postanowienia Skarżącego oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika US, w wyniku nieprawidłowego ustalenia, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia Naczelnika US z 29.08.2017r. nastąpiło w dniu 01.09.2017r., a więc już po upływie terminu do dokonania zwrotu.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 239, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie postanowienia Skarżącego na skutek nieprawidłowego ustalenia przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy utrzymanie w mocy przez Skarżącego postanowienia Naczelnika US z 29.08.2017r. skutkowało naruszeniem w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o PTU poprzez nieprawidłową wykładnię:

- poprzez przyjęcie, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie Spółce - podczas gdy prawidłowa wykładnia normy uwzględnia, iż data wydania postanowienia oraz data jego doręczenia są zdarzeniami innymi od siebie, i dla skutku w zakresie przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest wydanie postanowienia.

1.3. Mając na względzie powyższe zarzuty, wniesiono m.in. o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi Spółki, ewentualnie w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a., o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na wstępie należy zauważyć, że – jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji – przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest to, czy postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wywołało skutki prawne, gdy zostało doręczone po upływie terminu zwrotu podatku.

4.2. W sprawie nie jest sporne, że wydanie i wyekspediowanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nastąpiło przed, a jego doręczenie nastąpiło po upływie terminu zwrotu. Nie jest też sporne, że do końca wyznaczonego przez organ terminu zakończenia kontroli, tj. do 31 sierpnia 2017 r. skarżącej nie zostało doręczone postanowienie przedłużające termin zakończenia kontroli (postanowienie to doręczono 1 września 2017 r.). Kontrola została zakończona 4 września 2017 r., tj. w dniu doręczenia protokołu kontroli.

4.2. W ocenie Autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o PTU prowadzi do wniosku, że data wydania postanowienia oraz data jego doręczenia są zdarzeniami innymi od siebie, i dla skutku w zakresie przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest wydanie postanowienia.

4.3. Sąd pierwszej instancji stanął natomiast na stanowisku, że wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o PTU postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny.

5.1. Na tle tak zarysowanego sporu należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej może nastąpić wyłącznie przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie wydania i doręczenia aktu administracyjnego. Pogląd ten jest w pełni akceptowany przez skład orzekający w tej sprawie. Przy czym – jak zauważył NSA w powołanym wyroku – trybem właściwym dla doręczenia nie jest tryb wskazany w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. To oznacza, że termin do dokonania zwrotu nie jest terminem dla organu (niejako terminem wewnętrznym), w którym organ powinien wykonać określoną czynność w postaci wydania postanowienia o przedłużeniu terminu. Wydanie tego rodzaju aktu administracyjnego kształtuje sytuację prawną jednostki i dlatego wymaga poszanowania zasady oficjalności działania organów administracji publicznej (podatkowych).

5.2. W wymiarze systemowym zaproponowany przez organ sposób rozumienia zasady oficjalności (manifestujący się w sposobie rozumienia pojęcia "wydania" aktu administracyjnego) prowadziłby do niedającego się zaakceptować konfliktu z innymi wartościami chronionymi konstytucyjnie, w szczególności zasadą legalizmu (wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP) i związanym z nią zakazem domniemywania kompetencji organów władzy publicznej, jak również zasadą demokratycznego państwa prawnego (wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP) oraz wywodzonej z niej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa.

5.3. W realiach niniejszej sprawy rozumieć przez to należy m.in. to, że naruszone zostałoby uprawnione przekonanie Spółki, że jeżeli nie doręczono jej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, to tym samym zwrot różnicy podatku nastąpi w zakreślonym przez organ terminie. Konsekwentne przyjęcie zapatrywania organu co do wykładni pojęcia "wydania" aktu administracyjnego niewątpliwe powodowałoby zaistnienie po stronie podatnika stanu niepewności, którego wystąpienie negatywnie ocenił Trybunał Konstytucyjny w kontekście powołanych wyżej zasad. W niniejszej sprawie zasady te wiążą się z kolei z prawem do rozporządzania powstałą z mocy prawa nadpłatą (zob. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, OTK-A 2012/6/65). Niedostrzeganie tego aspektu prowadziłoby w równiej mierze do konfliktu wartości na poziomie unijnego systemu VAT, w szczególności ograniczenia prawa do odliczenia (zob. szerzej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 A. S. ECLI:EU:C:2008:395, pkt 13-23).

5.4. Wreszcie, w polu zainteresowania organu winno być w szczególności to, że konkretyzację wymienionych wyżej wartości konstytucyjnych i wspólnotowych – na poziomie ustawowym – zapewniają zasady ogólne wyrażone w art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które są bezwzględnie kierowane do organu podatkowego, jako gospodarza prowadzonego przez niego postępowania.

5.5. Mając na uwadze te fundamentalne zasady porządku prawnego, koniecznym stało się przypomnienie – za powołanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego – że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne było wydanie i doręczenie Spółce postanowienia w tym przedmiocie przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Przedstawione stanowisko znajduje swój wyraz także w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA tylko z czerwca 2019 r., kolejno z: 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 495/19; 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 783/19; 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19; 7 czerwca 2019, sygn. akt I FSK 557/19).

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Mariusz Golecki