I FSK 238/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 555/20 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 9 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego za sierpień i październik 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 555/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. P. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej S. z 9 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego za sierpień i październik 2008 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej organ pierwszej instancji) decyzją z 21 grudnia 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień i październik 2008 r. Skarżący nie zaskarżył powyższej decyzji, w skutek czego decyzja stała się ostateczna.

2.2. Pismem z 4 maja 2019 r. (doprecyzowanym pismem z 12 sierpnia 2019 r.) skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną powołując, jako przesłankę wznowienia, uniewinniający wyrok Sądu Rejonowego w S. z 13 lutego 2017 r., sygn. akt [...], utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w S. z 30 lipca 2018 r., sygn. akt [...].

2.3. Decyzją z 27 stycznia 2020 r. organ pierwszej instancji odmówił uchylenia ostatecznej decyzji.

Decyzją z 9 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej organ drugiej instancji), po rozpoznaniu odwołania złożonego przez skarżącego, utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

2.4. W uzasadnieniu decyzji przyjęto, że przedłożone przez skarżącego wyroki sądów powszechnych nie spełniały przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), bowiem ani nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej (21 grudnia 2012 r.), a tym samym nie mogły być uznane za nowe dowodowy w sprawie podatkowej. Nie spełniały także wymogu istotności, gdyż nie dotyczyły przedmiotu sprawy w znaczeniu przyjętym w powyższym przepisie.

Organ drugiej instancji zaznaczył, że wyrok uniewinniający w postępowaniu karnym, w odróżnieniu od wyroku skazującego, nie jest wiążący z uwagi na brzmienie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), dla innych sądów i organów, a odpowiedzialność karna w przeciwieństwie do odpowiedzialności podatkowej opiera się na zasadzie winy. Zatem wyrok ten nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej, pozostawiając w tym zakresie organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalania stanu faktycznego.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

3.1. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając:

3.2. naruszenie zasady zaufania do organów państwowych;

3.3. brak rozpoznania istoty sprawy, przez ogólne stwierdzenie, że postępowanie karne jest odrębne od podatkowego, w sytuacji, gdy postępowanie karne było wynikiem decyzji podatkowej i dotyczyło konkretnych sytuacji, które wywołały obowiązek podatkowy skarżącego.

3.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę przyjął, że zasadniczym przedmiotem sporu było ustalenie, czy załączone przez skarżącego do wniosku o wznowienie postępowania kserokopie wyroków sądów karnych, tj. Sądu Rejonowego w S. z 13 lutego 2017 r., sygn. akt [...] i Sądu Okręgowego w S. z 30 lipca 2018 r., sygn. akt [...], stanowiące w jego ocenie przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, były wystarczającą podstawą do uchylenia decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji z 21 grudnia 2012 r., określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień i październik 2008 r.

4.2. Sąd pierwszej instancji, powołując się na przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, przyjął, że prawidłowo ustaliły organy podatkowe, że dowody, na które, jako przesłankę wznowienia postępowania, powoływał się skarżący, nie miały przymiotu nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że jednoznacznie wynikało z akt postępowania i co było w rozpoznawanej sprawie bezsporne, że nie istniały one w czasie wydania ostatecznej decyzji z 21 grudnia 2012 r. (zapadły 13 lutego 2017 r. i 30 lipca 2018 r.), co jest obligatoryjne do uznania ich, jako przesłankę wznowienia na podstawie tego przepisu.

4.3. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że niezależnie od kwalifikacji powyższych wyroków, jako nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy rozważył również, czy prezentują okoliczności faktyczne, które byłyby dla sprawy nowe, istotne, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który ją wydał. Stwierdził, że w wyniku analizy uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w S., organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że nie wynika z niego, aby sąd karny orzekał na podstawie okoliczności faktycznych, które mogłyby być istotne dla postępowania podatkowego, a nie były znane organowi prowadzącemu to postępowanie. Podkreślił, że sąd karny, wbrew temu co twierdził skarżący nie przyjął, że przestał on być podatnikiem, m.in. w sprawie zakończonej decyzją objętą wnioskiem o wznowienie postępowania i że nie ponosi odpowiedzialności podatkowej.

4.4 Według Sądu pierwszej instancji, ocena materiału dowodowego, zawarta w zaskarżonej decyzji nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszelkie działania zmierzające do zebrania dowodów i wyjaśnienia sprawy oraz rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, nie naruszając w tym zakresie, wbrew stanowisku skarżącego zasady zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej).

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku, ustanowiony w ramach prawa pomocy pełnomocnik skarżącego, złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto, stosownie do treści § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 68), pełnomocnik skarżącego oświadczył, że opłaty za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej nie zostały uiszczone w całości, ani w części.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.2.1. art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188, art. 121 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez wadliwość sądowej kontroli legalności decyzji wyrażającej się w:

a) uchyleniu się od rozpoznania skargi w granicach danej sprawy, pominięciu dowodów i okoliczności podnoszonych przez skarżącego, a istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co mogło doprowadzić do odmiennych wniosków i rozstrzygnięcia.

b) nieskontrolowaniu decyzji poza granice zakreślone w skardze w aspekcie naruszenia art. 113, art. 199a § 2 i art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, kiedy zebrany materiał dowodowy wskazywał, kto faktycznie prowadził działalność na stacji paliw, osiągał dochody, wystawiał nierzetelne faktury, sprzedawał paliwo z nieznanych źródeł; wszczęcie stosownego postępowania przeciwko [...] powinno prowadzić do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, ustalenia, czy doszło do firmanctwa, a jeśli tak, to kto i w jakim zakresie odpowiada za zobowiązania podatkowe; uwzględnienie tych okoliczności mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, a zatem mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

5.2.2. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej a także art. 188 w związku z art. 121 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego i oddaleniem skargi w sytuacji, kiedy Sąd nie zbadał zgodności decyzji z przepisami prawa w odniesieniu do całokształtu niniejszej sprawy, z pominięciem okoliczności podnoszonych przez stronę; wnikliwa analiza całego materiału, mogła doprowadzić do innych wniosków, a w konsekwencji także do innego rozstrzygnięcia sprawy uchylenia zaskarżonej decyzji.

5.2.3. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez;

a) wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie (nierozważenie) okoliczności, czy skarżący wydzierżawiając swoje przedsiębiorstwo (zezwalając na używanie swojego imienia i nazwiska) współdziałał z "[...]., a ściśle z działającym w jej imieniu P. N. w celu uniknięcie opodatkowania lub też wyższego opodatkowania; powyższe było istotne dla ustalenia, kto faktycznie handlował paliwem z nieznanych źródeł i dokonywał czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, a tym samym mogło mieć istotny wpływ na decyzję ostateczną i zaskarżoną, a w konsekwencji mogło skutkować odmiennym rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie (uchyleniem zaskarżonej decyzji),

b) brak w uzasadnieniu odniesienia się do kluczowego zarzutu skarżącego, że P. N. działający za "[...]. wystawiał nierzetelne faktury i sprzedawał paliwo z nieznanych źródeł, czyni uzasadnienie wyroku sprzeczne wewnętrznie i z zasadami logiki; organy podatkowe nie powinny pozostać bierne wobec ujawnienia faktu, że ktoś osiąga dochody podlegające opodatkowaniu, ale nie płaci podatku; pominięte okoliczności mogły doprowadzić do błędnych wniosków, a w konsekwencji także błędnego rozstrzygnięcia sprawy.

5.2.4. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewyczerpujące rozpatrzenie sprawy i nieprzeanalizowanie pełnego materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń, mających istotny wpływ na treść wyroku, bo skutkowało przyjęciem, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji oddalenie skargi.

5.3. Pełnomocnik skarżącego zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym, w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła żadnych zastrzeżeń.

6.2. Przedmiotem kontroli przez Sąd pierwszej instancji była decyzja wydana po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 9 czerwca 2020 r. Zakres rozpoznania sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Sądem pierwszej instancji, wyznaczała zatem treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący wnosząc o wznowienie postępowania powołał się na wyroki Sądu Rejonowego w S. z 13 lutego 2017 r. oraz Sądu Okręgowego w S. z 30 lipca 2018 r. wydane w sprawie karnej skarbowej, którymi uniewinniono go od popełnienia zarzucanych mu czynów.

Sąd pierwszej instancji przeanalizował powyższe wyroki zarówno, jako nowe dokumenty oraz nowe okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo przyjął, że z uwagi na daty ich wydania (2017 r. i 2018 r.) w zestawieniu z datą wydania decyzji ostatecznej (21 grudnia 2012 r.), nie stanowiły one nowych dowodów w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Ponieważ brak tej przesłanki w istocie nie był w skardze kasacyjnej kwestionowany, spór koncentrował się na ocenie, czy przedstawione dokumenty w postaci wyroków sądów karnych spełniały przesłankę "wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych".

6.3. W zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący domagał się aby ustalić, kto rzeczywiście prowadził działalność na stacji paliw i tym samym odpowiadał za nieprawidłowości w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Argumentował, że we wznowionym postępowaniu należy przeprowadzić postępowanie w celu "zbadania przesłanek z art. 113 o.p., czy zachodzą podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej". Podkreślił, że z ustaleń przyjętych za podstawę wyroków uniewinniających w postępowaniu karnym, wynikało "(...) kto faktycznie prowadził na stacji paliw, kto osiągał dochody, wystawiał nierzetelne faktury, sprzedawał paliwo z nieznanych źródeł" (str. 5 skargi kasacyjnej). Zarzuty te wiązały się z wnioskiem dowodowym, który zawarto w skardze kasacyjnej. Dotyczył on przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci umowy z 6 marca 2008 r. zawartej przez skarżącego ze spółką A., w imieniu której działał P.N..

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy, gdyż nie spełniał on wymogów przewidzianych w art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne co do zasady nie prowadzą postępowania dowodowego i nie dokonują własnych ustaleń faktycznych. Stąd postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Podkreślić przy tym należy, że zakres możliwych do przeprowadzenia dowodów przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest dodatkowo ograniczony przez art. 183 tej ustawy.

6.5. W nawiązaniu do złożonego wniosku dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa że załączona do skargi kasacyjnej umowa z 6 marca 2008 roku zawarta przez skarżącego ze spółką A., w imieniu której działał P. N., była znana organowi kontroli skarbowej i została uwzględniona w ostatecznych decyzjach, które – w niniejszej i innych sprawach – są obecnie przedmiotem wniosków o wznowienie postępowania zarówno w przedmiocie podatku od towarów i usług, jak i podatku akcyzowego. W decyzjach tych wskazano wprost, że umowy o takim charakterze zawierane były na kolejne okresy kilkakrotnie w 2008r. (od 6 marca do 6 czerwca, od 7 czerwca do 6 września, od 7 września do 9 grudnia). W decyzjach opisana została współpraca, w ramach której sprzedaż paliw na wskazanych stacjach paliw w imieniu i na rzecz skarżącego prowadzona była przez spółkę A., w oparciu o koncesję skarżącego. Okoliczności współpracy zostały szczegółowo opisane, a tym samym uwzględnione, w decyzji ostatecznej.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zarzuty podniesione w pkt 5.2.1. i 5.2.2. skargi kasacyjnej, w tym zwłaszcza zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważa, że w wznowionym postępowaniu "granice sprawy", o których stanowi ten przepis nie pokrywają się z "granicami sprawy" rozpoznawanej w postępowaniu zwyczajnym. "Granice" te wyznaczają bowiem przesłanki wymienione wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej wykładnia tych przesłanek powinna mieć charakter zawężający.

W postępowaniu "wznowieniowym", które ma charakter nadzwyczajny organ podatkowy nie przeprowadza pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Innymi słowy, przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny dowodów w przeprowadzona w postępowaniu zwykłym.

6.7. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że przedłożone przez skarżącego wyroki karne nie dowodziły, że ujawniły się "istotne dla sprawy nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Argumenty skargi kasacyjnej sprowadzały się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji i dążeniu do pełnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominięto, że "istotną dla sprawy nową okolicznością" w rozumieniu powołanego wyżej przepisu może być tylko taka okoliczność, która ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, czyli może spowodować, że we wznowionym postępowaniu zapadłaby co do swej istoty decyzja odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Okoliczności, które nie dają podstaw do zmiany rozstrzygnięcia nie mogą być w związku z tym ocenione, jako "istotne" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W zarzutach skargi kasacyjnej pominięto zwłaszcza treść uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego S. z 13 lutego 2017 r., sygn. akt [...]. Wynikało z niej, że tak jak w postępowaniu podatkowym, w sprawie karnej ustalono, że w ramach należącej do skarżącego stacji paliw wystawiono faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń oraz, że "(...) w sensie przedmiotowym dokumenty te, jak i cała działalność była prowadzona na rachunek skarżącego, który dokonywał rozliczeń podatkowych". Podkreślono, że "skarżący był podatnikiem, na jego rachunek prowadzona była działalność, za którą odpowiada podatkowo choćby w zakresie odpowiedzialności za osoby, które przybrał sobie do jej prowadzenia – za winę w wyborze tych osób". Ustalono także, że "(...) brak było podstaw do przyjęcia, że skarżący w zakresie któregokolwiek z czynów działał ze świadomością, że naraża należności publicznoprawne na uszczuplenie, lub w jego imieniu wystawiane są fikcyjne faktury" (str. 12- 13 akt podatkowych).

Przytoczone wyżej fragmenty uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie karnej prowadzą do jednoznacznego wniosku, że przyjęte w tym postępowaniu ustalenia nie miały cech "istotnych nowości" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przesądzono w nich, że skarżący był podatnikiem i że na jego rachunek prowadzona była działalność, za którą odpowiadał podatkowo, choćby w zakresie odpowiedzialności za osoby, które przybrał sobie do jej prowadzenia.

Zauważyć przy tym trzeba, że przestępstwa karnoskarbowe, o popełnienie których oskarżony był skarżący, tj. czyny z art. 54 § 2 (nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania), z art. 56 § 2 (oszustwo podatkowe) oraz z art. 62 § 2 (naruszenie procedury rachunkowej) Kodeksu karnego skarbowego wymagają od sprawcy winy umyślnej. Tymczasem odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe nie opiera się na zasadzie winy, gdyż wynika z obowiązku podatkowego określonego ustawą (art. 5 Ordynacji podatkowej). W rezultacie, wydany w postępowaniu karnym wyrok uniewinniający nie zwalniał skarżącego z odpowiedzialności podatkowej za zobowiązanie podatkowe. To zatem, że – jak przyjęto w wyroku karnym – skarżący w zakresie któregokolwiek z czynów nie działał ze świadomością, że naraża należności publicznoprawne na uszczuplenie, lub że w jego imieniu wystawiane są fikcyjne faktury, nie mogło być podstawą do uchylenia objętej wnioskiem o wznowienie postępowania ostatecznej decyzji w sprawie podatku akcyzowego za sierpień i październik 2008 r.

6.8. W świetle powyższych uwag podnoszona w skardze kasacyjnej kwestia braku oceny przez Sąd pierwszej instancji zasad współpracy skarżącego ze spółką A. nie mogła być przedmiotem ustaleń w postępowaniu wznowieniowym. Bezprzedmiotowe w tym kontekście były zarzuty skargi kasacyjnej, w których domagano się "wszczęcia stosownego postępowania przeciwko P. N. i/lub "[...]." i wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe oraz ustalenia, czy doszło do "firmanctwa".

Nie dawały w związku z tym podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty, że w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "(...) nie ma odniesienia do ustaleń w postępowaniu karnoskarbowym", że "należało ustalić czy skarżący użyczając swojego imienia i nazwiska współdziałał w celu uniknięcia opodatkowania lub wyższego opodatkowania", a także, że "Sąd nie wypowiedział się, czy i jako rola była P. N. i spółki A.." oraz że "przeanalizowanie całego materiału dowodowego sprawy przez Sąd pierwszej instancji mogłoby przynieść skutek w postaci ustalenia, że za prowadzoną działalność i nieprawidłowości odpowiada P. N. sam lub co najwyżej solidarnie ze skarżącym" (str. 6 – 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Nie były to bowiem okoliczności "istotne" dla oceny zgodności z prawem wydanej w postępowaniu wznowieniowym decyzji o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania.

Szczególnie akcentowany zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był zatem całkowicie nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji nie miał bowiem żadnych podstaw prawnych ani nawet faktycznych, by odnosić się do powyższych okoliczności dotyczących współdziałania skarżącego z P. N. i spółką A.. Wyrok uniewinniający skarżącego nie był – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nowym dowodem, a okoliczności przeanalizowane w postępowaniu wznowieniowym nie miały cech "istotnej nowości" i nie dawały podstaw do odmiennej oceny stanu faktycznego od tej, która została przyjęta w objętej wnioskiem o wznowienie postępowania decyzji ostatecznej.

6.9. Nie dawały także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wbrew podnoszonym zarzutom uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi przewidziane w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że wyrażona przez ten Sąd ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była odmienna od prezentowanej w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało istotne wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Chybiony był także zarzut naruszenia art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przepisie tym określono moment, w jakim sąd wydaje wyrok, a także moment decydujący i miarodajny dla oceny stanu prawnego i faktycznego sprawy poddanej kontroli przez sąd administracyjny. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które były podstawą wydania zaskarżonego aktu.

Do naruszenia przepisu art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dochodzi wówczas, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji opiera swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Za naruszające zasadę wyrażoną w tym przepisie należy natomiast uznać samodzielne ustalenie przez sąd administracyjny stanu faktycznego sprawy w oparciu o dowody i fakty, które zaistniały po dniu wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy i z tego względu nie mogły być znane temu organowi (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2006 r., II FSK 659/05, dostępny w CBOSA).

6.10. W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny. Dlatego też uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265, ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w przedmiocie kosztów postępowania miał na uwadze to, że na posiedzeniu niejawnym 30 marca 2021 r. rozpoznano łącznie pięć skarg kasacyjnych skarżącego i wszystkie dotyczyły wznowienia postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w związku z wydanymi wyrokami karnymi. Zważywszy więc na jednorodzajowość spraw, zbliżoną treść zarzutów kasacyjnych i wynikający z powyższego mniejszy, jednostkowy nakład pracy przy sporządzaniu odpowiedzi na skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny miarkował koszty postępowania kasacyjnego zasądzone od Skarżącego na rzecz organu drugiej instancji obniżając je z kwoty 480 zł do kwoty 100 zł. Podstawą prawną takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 207 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Bożena Dziełak Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)

-----------------------

12