I FSK 2375/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 397/18 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 26 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 8.100 zł (słownie: osiem tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Z. M., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 listopada 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 września 2018 r., I SA/Lu 397/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 26 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-grudzień 2013 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczania podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez zastosowanie, pomimo że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. stwierdzały czynności faktycznie dokonane.

1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie.

2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 grudnia 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm.

2.2. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 14 kwietnia 2023 r., wniósł o przeprowadzenie dowodów z opisanych w nim dokumentów.

2.3. Na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił dopuścić dowód z dokumentu w postaci odpisu wyroku Sądu Rejonowego L. IX Wydział Karny z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie IX [...]. W pozostałym zakresie Sąd oddalił wniosek.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych skardze niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjnej, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a.

5.1. W skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania.

5.2. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, należy zauważyć, że enumeratywne wymienienie przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu równie licznie wymienionymi przepisami p.p.s.a. nie spełnia wymogów stawianych skargom kasacyjnym przez art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie "zbitki" przepisów, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Z podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nie wynika bowiem, który przepis Ordynacji podatkowej został naruszony, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Uzasadniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, wskazano jedynie ogólnikowo, że powołane przepisy naruszono "poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania".

5.3. Uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie dostarcza także uzasadnienie skargi kasacyjnej. Wskazano w nim w szczególności, że "Sąd nie zapoznał się z zeznaniami G. N., J. K., H. S., Nie znalazł się również w ocenie dowód z zeznań świadka T. M. K., który wg zeznań innego świadka – K. W. - był najważniejszy ("nie miał zwierzchników, nikt nim nie kierował"). Dowodów tych nie zaprezentował ani Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego ani Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (który postępowanie podatkowe w drugiej instancji winien przeprowadzić niejako od początku), - zrezygnował z nich również Sąd Wojewódzki mimo wniosku pełnomocnika. Najważniejszym i pierwszym dowodem w sprawie winien być dowód z dokumentacji będącej w posiadaniu Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego. Aparat skarbowy miał pewną wiedzę, że Spółka P. jest podatnikiem VAT - nadano mu Nr identyfikacyjny i każdego miesiąca przyjmowano i ewidencjonowano deklaracje VAT-7 opiewające na znaczne kwoty obrotu. To nie Skarżący miał upewniać się, czy jej kontrahent jest rzetelnym podatnikiem. To aparat skarbowy wyposażony w narzędzia i uprawnienia ma tę możliwość i to ten aparat winien ostrzec kontrahentów Spółki P. ojej nierzetelności - jeżeli taka była. Wszystkie dowody w sprawie (chociaż nie wszystkie rozpatrzone) dowodzą, że Spółka P. była właścicielem towaru, który Skarżącemu sprzedawała. Nie ma żadnego dowodu przeciwnego, a Sąd Wojewódzki w Lublinie formułując tezę, że "Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie'' - w ocenie swojej posunął się za daleko."

5.4. Przytoczony fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z ustaleniami organów i oceną Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jednak konkretnych dowodów i okoliczności, na podstawie których można byłoby zakwestionować poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Skarżący nie wyjaśnił bowiem, jaki wpływ na wynik sprawy miało to, że "Sąd nie zapoznał się z zeznaniami G. N., J. K., H. S. Nie znalazł się również w ocenie dowód z zeznań świadka T. M. K., który wg zeznań innego świadka – K. W. - był najważniejszy ("nie miał zwierzchników, nikt nim nie kierował")." Nie wyjaśniono też, na czym miało polegać "nie zaprezentowanie" tych dowodów przez organy podatkowe obu instancji. Nie sposób dociec również, dlaczego w opinii Autora skargi kasacyjnej "najważniejszym i pierwszym dowodem w sprawie winien być dowód z dokumentacji będącej w posiadaniu Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego." W tym zakresie nie doprecyzowano także, jaką dokumentację Autor skargi kasacyjnej miał na myśli. Wreszcie nie wskazano, jaki wpływ na wynik sprawy miała powoływana w skardze kasacyjnej okoliczność, że "aparat skarbowy miał pewną wiedzę, że Spółka P. jest podatnikiem VAT - nadano mu Nr identyfikacyjny i każdego miesiąca przyjmowano i ewidencjonowano deklaracje VAT-7 opiewające na znaczne kwoty obrotu. To nie Skarżący miał upewniać się, czy jej kontrahent jest rzetelnym podatnikiem."

5.5. Na aprobatę nie zasługuje również twierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że "to aparat skarbowy wyposażony w narzędzia i uprawnienia ma tę możliwość i to ten aparat winien ostrzec kontrahentów Spółki P. ojej nierzetelności - jeżeli taka była". Odnosząc się do powołanej argumentacji, należy zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE; np. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie M. i P. D., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie G. T., C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie E., C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie B., C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie S., C-642/11, EU:C:2013:54 ; L. – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie R., C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "M.1" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie F., C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie S.1, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., A., C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie F., C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie J., C-33/13, EU:C:2014:184) ukształtowany został pogląd, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W rezultacie w orzecznictwie TSUE nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że to aparat skarbowy wyposażony w narzędzia i uprawnienia winien ostrzec kontrahentów Spółki P. o jej działalności. Domagając się realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot, także podatnik winien wykazać się zachowaniem należytej staranności, zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie TSUE.

5.6. Ponadto, za całkowicie gołosłowne uznać należy twierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że "wszystkie dowody w sprawie (chociaż nie wszystkie rozpatrzone) dowodzą, że Spółka P. była właścicielem towaru, który Skarżącemu sprzedawała." Teza ta nie została w skardze kasacyjnej w żaden sposób uzasadniona. W szczególności nie doprecyzowano, jakie konkretnie dowody pozwalają na ustalenie, że Spółka P. była właścicielem towaru, który Skarżącemu sprzedawała. Tymczasem, jak obszernie przedstawił to Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ustalenia dotyczące roli podmiotu P. w mechanizmie oszustwa podatkowego zostały poczynione na podstawie obszernego materiału dowodowego. Z ustaleń tych wynika, że spółka P. nie mogła sprzedać opisanego w fakturach towaru, bo nie mogła go zakupić od swoich rzekomych (ujawnionych w dokumentach) kontrahentów. P. sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie dostaw tworzyw sztucznych wykazanych w wystawionych przez tę spółkę fakturach VAT, gdyż faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży tych towarów oraz nie dokonywała ich nabycia. Dostawcami tworzyw sztucznych dla P. miały być podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu tworzywami sztucznymi i nie dokonały dostaw towarów na jej rzecz. Pracownicy P. nie wiedzieli, jaki był przedmiot działalności ich pracodawcy, pozorowali świadczenie pracy (wykonywanie wizytówek i folderów towarów, które nie były przedmiotem rzeczywistej sprzedaży). A. L. wprost zeznała, że jej praca polegała wyłącznie na wystawianiu na polecenie prezesa spółki faktur VAT.

6.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

6.2. W skardze kasacyjnej podniesiono naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczania podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. poprzez zastosowanie, pomimo że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. stwierdzały czynności faktycznie dokonane.

6.3. W skardze kasacyjnej kwestionuje się zatem nie błędną wykładnię powołanych przepisów, a ich niewłaściwe stosowanie. Autor skargi kasacyjnej opiera podniesione zarzuty na twierdzeniu, że wystawione przez P. Sp. z o.o. stwierdzały czynności faktycznie dokonane. Tymczasem wobec uznania, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie, gdyż w skardze kasacyjnej nie wzruszono ustaleń faktycznych poczynionych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego są bezzasadne. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

7.1. Końcowo, odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia 14 kwietnia 2023 r., należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy.

7.2. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, Sąd uwzględnił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci odpisu wyroku Sądu Rejonowego L. IX Wydział Karny z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie IX [...]. Dokument ten został załączony do akt przez pełnomocnika, wobec czego jego przeprowadzenie nie wymagało odroczenia rozprawy i tym samym nie przyczyniło się do nadmiernego przedłużenia postępowania.

7.3. Wbrew stanowisku pełnomocnika dowód ten nie miał jednak wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze, dlatego że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Tymczasem na mocy załączonego do akt wyroku skarżący został uniewinniony od dokonania zarzucanego mu czynu. Po drugie, w takiej sytuacji rozstrzygnięcie i ustalenia sądu karnego nie są decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wynika to wprost z wyroku Sądu, z którego dowód został przeprowadzony. W punkcie 2.2. uzasadnienia tego wyroku Sąd stwierdził bowiem, że kopie decyzji podatkowych, powołanych w postępowaniu karnym jako dowód, nie miały znaczenia dla ustaleń faktycznych, bowiem kryteria oceny odpowiedzialności podatkowej są inne niż ocena odpowiedzialności karnej oskarżonego w procesie.

7.4. W pozostałym zakresie Sąd oddalił wniosek dowodowy zawarty w piśmie z 14 kwietnia 2023 r. Wniosek ten nie spełniał bowiem przesłanek określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Po pierwsze, dowody te nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, wobec tego że nie zostały załączone do akt sprawy ich przeprowadzenie wymagałoby odroczenia rozprawy i w rezultacie spowodowałoby nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak