I FSK 2372/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1059/19 w sprawie ze skargi H. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2019 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.876.2018.2.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej H. K. (dalej: "skarżąca") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1059/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę skarżącej na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca w 1999 r. nabyła wraz z mężem od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa działkę nr [...] na potrzeby działalności rolniczej. W 2003 r. doszło do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej działki, poprzez przeznaczenie części tej działki na grunty pod budownictwo mieszkaniowe. Nadto wskazano, że od 2008 r. skarżąca zarejestrowana jest jako rolnik "opłacający" z tytułu działalności rolniczej podatek od towarów i usług. Od 2008 r. skarżąca rozpoczęła sprzedaż niezabudowanych części działki [...]. Z przedmiotowej działki wydzielono 29 działek, przeznaczonych jako tereny pod budownictwo mieszkaniowe. Reszta gruntu nadal służy wyłącznie do celów rolniczych. W akcie notarialnym sprzedawany grunt występuje jako grunt rolny, sprzedający nie wnioskuje o zmianę przeznaczenia sprzedawanych działek.

Dodatkowo wskazano, że przez cały okres poprzedzający sprzedaż przedmiotowe grunty były wykorzystywane wyłącznie w celach rolniczych oraz, że w okresie poprzedzającym sprzedaż części działki nr [...] skarżąca nie dokonywała żadnych czynności związanych z nabyciem lub zbyciem innych nieruchomości oraz nie wykonywała żadnych działań o podobnym charakterze. Jedynymi czynnościami wykonanymi w związku ze zbyciem przedmiotowego gruntu był podział geodezyjny oraz zamieszczenie ogłoszenia w prasie lokalnej o sprzedaży działek. Dodatkowo podniesiono, że w przyszłości skarżąca planuje ewentualną sprzedaż części posiadanych gruntów rolnych. W przypadku zmiany planu zagospodarowania przestrzennego pozwalającego sprzedać grunty rolne, wcześniej skarżąca przeznaczy je na cele prywatne, a tym samym zrezygnuje z dofinansowania otrzymywanego z Unii Europejskiej. Wskazano również, że na gruntach przeznaczonych do sprzedaży skarżąca nie wykonywała i nie wykonuje jakichkolwiek czynności podlegających ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.".

Uzupełniając wniosek skarżąca wskazała daty sprzedaży 27 z 29 wydzielonych działek do 31 stycznia 2019. Nie występowała również o decyzje o warunkach zabudowy dla żadnej z wydzielonych działek, ani też nie nabywała innych działek i nie dokonywała sprzedaży innych działek, niż te o których mowa we wniosku.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca zawarła pytanie czy z tytułu przedmiotowej transakcji jest zobowiązana odprowadzić podatek od towarów i usług. Jej zdaniem z tytułu sprzedaży korzysta z prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W wydanej w dniu 1 marca 2019 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołał się przy tym na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 15 u.p.t.u., na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-180/10 i C-181/10, a także odwołał się do orzeczenia w sprawie C-291/92.

W ocenie organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż działek należy uznać za działalność gospodarczą, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu skarżąca zamierza dokonywać sprzedaży działek gruntu, wykorzystywanych w działalności gospodarczej – rolniczej, w ramach której działa jako czynny podatnik podatku od towarów i uslug. Działania podejmowane przez skarżącą nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, bowiem ww. działki wykorzystywane były przez nią do momentu sprzedaży w celach rolniczych, zatem do działalności gospodarczej (rolniczej), z tytułu której skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11, z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 1796/11, z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08. (pełny tekst powoływanych wyżej oraz w treści orzeczenia wyroków dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.)

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu, że skarżąca dokonując sprzedaży niezabudowanych działek gruntu w sposób opisany we wniosku, działała i działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podejmowane przez skarżącą działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, bowiem sprzedawane działki wykorzystywane były do momentu sprzedaży w celach rolniczych, zatem do działalności gospodarczej (rolniczej), z tytułu której skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym.

W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła wyrokowi:

1. naruszenie przepisów postępowania opisane w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 2, art. 14h i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej "O.p.", które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez aprobatę Sądu dla błędnie odczytanego przez organ interpretujący stanu faktycznego sprawy opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że "Działania podejmowane przez Skarżącą nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, bowiem sprzedawane działki wykorzystywane były do momentu sprzedaży w celach rolniczych, zatem do działalności gospodarczej (rolniczej), z tytułu której Skarżąca jest podatnikiem VAT czynnym." (str. 11 zaskarżonego wyroku), w sytuacji gdy z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku jednoznacznie wynika, że "Na gruntach przeznaczonych do sprzedaży Wnioskodawczyni nie wykonywała i nie wykonuje jakichkolwiek czynności podlegających ustawie VAT. A co za tym idzie nie występuje i nie występowała o dofinansowanie ze środków unijnych na przedmiotowe grunty. Podatnikiem Wnioskodawczyni została po oddzieleniu gruntów przeznaczonych do sprzedaży. Czynności podlegające ustawie Wnioskodawczyni podejmowała na pozostałych gruntach rolnych." (str. 2 zaskarżonego wyroku).

2. Naruszenie przepisów postępowania opisane w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. i art. 113 § 1 P.p.s.a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zamknięcie rozprawy mimo braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy, tj. braku usunięcia na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 r., w której uczestniczyła skarżąca H. K., rozbieżności w opisie stanu faktycznego sprawy, w którym stwierdza się, że "Na gruntach przeznaczonych do sprzedaży Wnioskodawczyni nie wykonywała i nie wykonuje jakichkolwiek czynności podlegających ustawie VAT. A co za tym idzie nie występuje i nie występowała o dofinansowanie ze środków unijnych na przedmiotowe grunty. Podatnikiem VAT Wnioskodawczyni została po oddzieleniu gruntów przeznaczonych do sprzedaży. Czynności podlegające ustawie Wnioskodawczyni podejmowała na pozostałych gruntach rolnych." (str. 2 zaskarżonego wyroku), które to stwierdzenia pozostają w oczywistej sprzeczności ze stwierdzeniem również zawartym w opisie stanu faktycznego, że "Przez cały okres poprzedzający sprzedaż przedmiotowe grunty były wykorzystywane wyłącznie w celach rolniczych" (str. 1 zaskarżonego wyroku). H. K. mogła jednoznacznie potwierdzić, że przed podziałem działki, część mająca być przedmiotem sprzedaży została wyłączona z gospodarstwa rolnego i działalności rolniczej, co jednoznacznie wynika z cytowanego fragmentu stanu faktycznego zawartego na str. 2, a oczywiście sprzeczne z nim stwierdzenie ze str. 1 w istocie zostało sformułowane we wniosku błędnie i miało ono w istocie brzmieć "Przez cały okres poprzedzający podział przedmiotowe grunty były wykorzystywane wyłącznie w celach rolniczych."

3. Naruszenie prawa materialnego opisane w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez aprobatę sądu dla niewłaściwego zastosowania przez organ interpretujący art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że "Skarżąca dokonując sprzedaży niezabudowanych działek gruntu w sposób opisany we wniosku, działała i działa jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art 15 ust 1 i ust 2 ustawy.", gdyż "Działania podejmowane przez skarżącą nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, bowiem sprzedawane działki wykorzystywane były do momentu sprzedaży w celach rolniczych, zatem do działalności gospodarczej (rolniczej), z tytułu której skarżąca jest podatnikiem VAT czynnym." (str. 11 zaskarżonego wyroku), w sytuacji gdy skarżąca nie powinna być uznana za podatnika podatku VAT, gdyż przedmiotowe działki co najwyżej do momentu podziału były wykorzystywane w celach rolniczych, a od tego momentu stanowiły majątek nie służący działalności gospodarczej (rolniczej) i nie związany z czynnościami wykonywanymi przez skarżącą jako podatnika VAT (zarejestrowanego dopiero po wydzieleniu działek), a ponadto jak wynika z opisu stanu faktycznego "W odniesieniu do sprzedawanych działek Wnioskodawczyni nie podejmuje żadnych czynności typowych dla podmiotu prowadzącego działalność zakresie handlu i przygotowania gruntu do sprzedaży." (str. 2 zaskarżonego wyroku).

Wobec tego skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału zarządził przeprowadzenie w tej sprawie posiedzenia niejawnego.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Przedmiotem sporu jest kwestia czy w opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, działa ona jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści § 1, 2 i 3 art. 14b O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Pierwszym zarzutem wskazanym w skardze kasacyjnej skarżącej było naruszenie przepisów postępowania opisane w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 2, art. 14h i art. 121 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez aprobatę sądu dla błędnie odczytanego przez organ interpretujący stanu faktycznego sprawy opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się dalej do powołanego zarzutu zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zostały podane m.in. następujące fakty: zakupienie przez skarżącą gruntu na potrzeby działalności rolniczej; dokonanie zmiany przeznaczenia przedmiotowego gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego i przeznaczenie jego części na cele budownictwa mieszkaniowego; wydzielenie z tego gruntu 29 mniejszych działek przeznaczonych na cele budownictwa mieszkaniowego; wykorzystanie działek na cele rolnicze w czasie poprzedzającym sprzedaż; brak wystąpienia o dofinansowanie ze środków unijnych na grunty przeznaczone do sprzedaży. Wyrażono też zamiar sprzedaży części posiadanych gruntów rolnych. W części dotyczącej opisu stanu faktycznego zostały również przedstawione takie twierdzenia jak: "na gruntach przeznaczonych do sprzedaży nie wykonywałam i nie wykonuje jakichkolwiek czynności podlegających ustawie o Vat. (...) Podatnikiem VAT zostałam po oddzieleniu gruntów przeznaczonych do sprzedaży. Czynności podlegające ustawie podejmowałam na pozostałych gruntach rolnych". Te twierdzenia nie obrazują jednak stanu faktycznego, a są oceną stanu faktycznego. Elementem oceny prawnej, a nie faktem jest to, czy dana czynność podlega u.p.t.u. Podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych zostaje się nie tyle z chwilą złożenia odpowiedniego zgłoszenia, a z chwilą wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). Brak rozróżnienia przez skarżącą faktów od ich oceny, miał również miejsce w skardze kasacyjnej, w pierwszym powołanym zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca zarzuciła wyrokowi brak uwzględnienia w interpretacji i wyroku powyższych twierdzeń ocennych jako podstawy stanu faktycznego. Przyjęcie jednak poglądu skarżącej wypaczałoby cały sens interpretacji i stałoby w sprzeczności z art. 14c O.p., który wskazuje, że to organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ musiałby wtedy podzielić ocenne twierdzenia i w konsekwencji uznać, że skarżąca w związku z dokonanymi i planowanymi transakcjami nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.

To stan faktyczny podany przez wnioskującego o wydanie interpretacji stanowi podstawę wydanej interpretacji w myśl art. 14c § 1 o.p. W myśl zaś art. 57a P.p.s.a. kognicja sądu administracyjnego pierwszej instancji jest ograniczona do zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej. Przepis ten stanowi odstępstwo od przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Co istotne, organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z podanego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do unormowań przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 889/19). W związku z tym ani organ, ani sąd nie ma obowiązku domyślania się co do rzeczywistych intencji wnioskującego o wydanie interpretacji, ani do prowadzenia w tym kierunku dochodzenia. Zarówno organ jak i sąd nie mogą domniemywać intencji podatnika, ustalać stanu faktycznego, przyjmować własnych ustaleń faktycznych za wnioskodawcę (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt II FSK 533/20). Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, a także dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1943/18).

Zauważyć przy tym należy, że podnoszony przez skarżącą problem, dotyczący rzekomo niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, pojawił się dopiero na etapie po wydaniu wyroku sądu pierwszej instancji i nie był podnoszony w skardze na wydaną interpretację indywidualną. Wręcz przeciwnie, w skardze, tak samo jak i we wniosku o wydanie interpretacji, podnoszone jest, że skarżąca zakupiła ziemię, która następnie została podzielona, na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej. Następnie skarżąca osobiście stawiła się na rozprawę w dniu 13 sierpnia 2019 r. i również podtrzymała argumentację zawartą w skardze, dodając że od każdej sprzedaży odprowadzany był podatek od towarów i usług.

Odnosząc się do powoływanego w przedmiotowym zarzucie naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. to jest błędów w zakresie uzasadnienia wyroku, to można przypuszczać, że skarżąca upatruje sprzeczność w wyroku polegającą na stwierdzeniu przez sąd pierwszej instancji, że "działania podejmowane przez skarżącą nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, bowiem sprzedawane działki wykorzystywane były do momentu sprzedaży w celach rolniczych, zatem do działalności gospodarczej (rolniczej), z tytułu której skarżąca jest podatnikiem VAT czynnym" wobec stwierdzenia również w wyroku, przy opisie stanu faktycznego, który w tej sprawie sprowadza się do zrelacjonowania informacji zawartych we wniosku, że "na gruntach przeznaczonych do sprzedaży Wnioskodawczyni nie wykonywała i nie wykonuje jakichkolwiek czynności podlegających ustawie VAT. A co za tym idzie nie występuje i nie występowała o dofinansowanie ze środków unijnych na przedmiotowe grunty. Podatnikiem VAT Wnioskodawczyni została po oddzieleniu gruntów przeznaczonych do sprzedaży. Czynności podlegające ustawie Wnioskodawczyni podejmowała na pozostałych gruntach rolnych". Nie zostało to jednak wyartykułowane a ponadto fragmenty tekstu, na które skarżąca się powołuje są zaczerpnięte z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jak wskazano już wyżej są to oceny a nie twierdzenia o faktach.

W zarzucie powołane zostały art. 14h i 121 O.p. Art. 14h stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio wymienione przepisy Ordynacji podatkowej w tym art. 121 O.p., który to z kolei wyraża zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazuje się w piśmiennictwie odpowiednie zastosowanie przepisów działu IV, w tym przepisów art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 O.p., do postępowania w sprawie wydania pisemnych interpretacji podatkowych, w indywidualnych sprawach podatnika, nakazuje ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności, jednakże z uwagi na odpowiednie stosowanie przepisów z postępowania przepisy te stosuje się w ograniczonym zakresie. Ze wskazanego ograniczenia wynika np., że organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 121.)

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zawarty w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania tj. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 2, art. 14h i art. 121 O.p. który to sprowadza się do błędnego odczytania przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Jak wskazano bowiem wyżej, zarówno organ jak i sąd nie ustalają samodzielnie stanu faktycznego, zaś opierają się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanu faktycznego nie można natomiast utożsamiać z oceną tego stanu faktycznego, jak chciałaby skarżąca.

Drugi z wymienionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania to zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. i art. 113 § 1 P.p.s.a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zamknięcie rozprawy mimo braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy.

Pierwszy przepis, który miał zostać naruszony - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a., nie został w ogóle zastosowany przez sąd pierwszej instancji, który to skargę oddalił a nie uwzględnił. Nadto przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy zaskarżenia. Jak wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt. III OSK 6106/21 przepis art. 151 P.p.s.a., podobnie jak art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., należą do grupy przepisów wynikowych, które nie mogą samodzielnie stanowić podstawy zaskarżenia, a prawidłowa redakcja zarzutów opartych o naruszenie tych przepisów powinna odwoływać się do naruszenia innych przepisów, których nieprawidłowa wykładnia bądź niezastosowanie powoduje, że naruszone zostały powołane przepisy.

Drugi przepis, który miał zostać naruszony - art. 113 § P.p.s.a.. stanowi, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną.

Dotyczy on nie tyle kwestii postępowania dowodowego, a technicznej kwestii zamknięcia rozprawy. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt II OSK 2551/19 "przez "dostateczne wyjaśnienie sprawy", o którym mowa w art. 113 § 1 P.p.s.a., rozumie się nie konieczność wyjaśnienia przez sąd stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz stan zdolności sprawy sądowoadministracyjnej do wydania wyroku, a zatem dokonania przez sąd oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu czy też nie. Przepis ten ma charakter techniczny, a więc może zostać naruszony tylko wtedy, gdyby przewodniczący nie wydał zarządzenia o zamknięciu rozprawy w ogóle, bądź wtedy, gdyby podjął taką czynność procesową w sytuacji, gdy sąd nie uznał jeszcze sprawy za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia". Podobne stanowisko zajęły sądy administracyjne m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt. I OSK 1584/21, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2022 r. sygn. akt III OSK 1314/21, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I OSK 3575/18. Uznać wobec tego należy, że nie budzi obecnie wątpliwości w orzecznictwie to, że art. 113 P.p.s.a. nie może stanowić podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych w wyrokach sądów pierwszej instancji.

Jak wskazywano już wyżej, postępowanie w sprawie wydania przez organ interpretacji indywidualnej nie jest postępowaniem dowodowym. Organ ani sąd nie mają za zadanie prawidłowo ustalić stan faktyczny. Opierają się na stanie faktycznym podanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Kognicja sądu w sprawach skarg na interpretacje indywidualne jest zresztą ograniczona na podstawie art. 57a P.p.s.a., przewidującego związanie sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 106 § 2 P.p.s.a. strony na rozprawie składają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. W powiązaniu z art. 57a P.p.s.a. nie można wywieść, że w sprawach skarg na wydane interpretacje indywidualne sąd ma obowiązek ustalania czy opisany przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny odpowiada rzeczywistości. Zauważyć należy, że gdy sprawa nie jest rozpoznawana w szczególnym trybie (a postępowanie w sprawie rozpoznania skarg na wydane interpretacje indywidualne ma taki charakter), to i tak sąd administracyjny ma ograniczone możliwości przeprowadzania postępowania dowodowego. Sąd może dopuścić uzupełniający dowód z dokumentu, natomiast zasadą jest, że jeśli istnieje potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ powinien uzupełnić (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt II OSK 819/09).

W związku z powyższym drugi zarzut wymieniony w skardze kasacyjnej t.j. naruszenie opisane w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. i art. 113 § 1 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

Jedynie na marginesie zauważyć należy, iż nawet jakby sąd byłby uprawniony do czynienia własnych ustaleń faktycznych w sprawach skarg na wydane interpretacje indywidualne to i tak nie miałaby znaczenia dla ustalenia opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług okoliczność czy grunty byłyby wykorzystywane wyłącznie w celach rolniczych przez okres poprzedzający sprzedaż czy przez okres poprzedzający podział. Po pierwsze dlatego, że jak wynika z wniosku grunt został zakupiony od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa na cele działalności rolniczej. Po drugie, podczas sprzedaży dotychczasowych działek skarżąca była już zarejestrowana jako czynny podatnik od towarów i usług. Po trzecie, zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dla gruntu dokonano w 2003 r. Z wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełniania wynika, że sprzedaż działek następowała po ich wydzieleniu geodezyjnym w 2008 r., wtedy wszystkie działki zostały wystawione do sprzedaży i zostały umieszczone odpowiednie ogłoszenia w prasie. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji zostało sprzedane 27 z 29 wydzielonych działek. Uznać wobec tego należy, że wydzielenie działek stanowiło jedną z czynności przygotowania działek do sprzedaży, a nie przekazania działek na cele prywatne. We wniosku o wydanie interpretacji brak jest jakikolwiek wskazań, które mogłyby prowadzić do konstatacji, że jeszcze przed wydzieleniem geodezyjnym nieruchomości, skarżąca zmieniła zamiar wykorzystania całości lub części nieruchomości i to zamanifestowała. Przedstawione okoliczności są relewantne w świetle orzecznictwa powoływanego niżej przy omawianiu podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. I tak uznano, że związek sprzedaży z prowadzoną działalnością gospodarczą (rolniczą) zachodzi, gdy podatnik (rolnik) prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1576/17); grunty zostały nabyte i wykorzystane w działalności gospodarczej prowadzonej przez czynnego i zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, a po wyrejestrowaniu nie były podejmowane czynności wskazujące na wykorzystanie gruntów do celów prywatnych i osobistych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 828/17); podatnik nie wykorzystywał gruntów w celach prywatnych i osobistych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 246/15).

Odnośnie zarzutu naruszenia w skarżonym wyroku przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. skarżąca podnosi w skardze kasacyjnej, że naruszenie to wynika z okoliczności, że przedmiotowe działki co najwyżej do momentu podziału były wykorzystane w celach rolniczych, a od tego momentu stanowiły majątek nie służący działalności gospodarczej i nie związany z czynnościami wykorzystywanymi przez skarżącą jako podatnika podatku od towarów i usług (zarejestrowanego dopiero po wydzieleniu działek).

Skarżąca zarzuca w istocie zaskarżonemu rozstrzygnięciu błąd subsumpcji. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1251/17 błąd subsumpcji stanowi niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, polegające na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń. W przedmiotowej sprawie, z uwagi na treść art. 57a P.p.s.a., sąd pierwszej instancji nie mógł jednak ustalać odmiennego, niż podany we wniosku o wydanie interpretacji, stanu faktycznego sprawy. Nadto, jak już wskazywano, postępowanie przed organem interpretującym w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest postępowaniem dowodowym, w którym organ ustala samodzielnie stan faktyczny.

W powołanym zarzucie skarżący traktuje jako twierdzenia o faktach następujące twierdzenia: "przedmiotowe działki co najwyżej do momentu podziału były wykorzystywane w celach rolniczych; "od tego momentu (tj. momentu podziału – dopisek) stanowiły majątek nie służący działalności gospodarczej (rolniczej) i nie związany z czynnościami wykonywanymi przez skarżącą jako podatnika VAT (zarejestrowanego dopiero po wydzieleniu działek)"; "ponadto jak wynika z opisu stanu faktycznego "w odniesieniu do sprzedawanych działek wnioskodawczyni nie podejmuje żadnych czynności typowych dla podmiotu prowadzącego działalność w zakresie handlu i przygotowania gruntu do sprzedaży" (str. 2 zaskarżonego wyroku)". Pierwsze z twierdzeń stoi w sprzeczności z okolicznościami podanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nawet jeśli to nie ma to znaczenia w realiach niniejszej sprawy z przyczyn powołanych już powyżej. Drugie z twierdzeń nie odnosi się do stanu faktycznego, a co najwyżej może być jego oceną. Trzecie z twierdzeń tj. że "w odniesieniu do sprzedawanych działek wnioskodawczyni nie podejmuje żadnych czynności typowych dla podmiotu prowadzącego działalność w zakresie handlu i przygotowania gruntu do sprzedaży (str. 2 zaskarżonego wyroku)", również nie jest twierdzeniem o faktach. Wskazane zdanie odnosi się do okoliczności podanej przez organ jako stan faktyczny w wydanej interpretacji indywidualnej. Już z tych względów przedmiotowy zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

Dla zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie ma przy znaczenia formalna data rejestracji skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług, gdyż status ten nie zależy od rejestracji, a od wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Przytoczyć należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd wskazał, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jak wskazano również podmiot nie będzie podatnikiem od towarów usług w razie sprzedaży majątku prywatnego.

Pojęcie majątku prywatnego nie zostało zdefiniowane przepisami prawa. W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Trybunał wskazał, że "żaden przepis Dyrektywy (tj. szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), która to została zastąpiona obecnie obowiązującą Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dopisek) nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1576/17 sąd rozpatrywał kwestie zarządu majątkiem prywatnym na tle wniosku o wydanie interpretacji, w którego stanie faktycznym podatnik prowadził od 1997 r. gospodarstwo rolne, a od 2012 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik nie zajmował się także prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotem zadanego pytania było to, czy z tytułu odszkodowania za działki przejęte pod drogi publiczne podatnik będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług. W rozpatrywanej wymienionym orzeczeniem sprawie sąd wskazał, że znaczenie ma czy podatnik jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, rolnicy ryczałtowi korzystają bowiem ze szczególnych procedur opodatkowania. Skoro podatnik był podatnikiem podatku od towarów i usług to zachodził związek dokonanej czynności (tj. wywłaszczenia – dopisek) z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 828/17 strona nabyła działki gruntu w umowie darowizny, oświadczając, że nieruchomości te będą przez nią wykorzystane w ramach gospodarstwa rolnego. Wskazane grunty przez okres prowadzenia działalności były przeznaczone i wykorzystane do prowadzenia działalności rolnej. Sąd za kluczowy uznał fakt, że grunty zostały nabyte i wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, a po wyrejestrowaniu się przez stronę jako podatnika podatku od towarów i usług, nie wynika ze stanu faktycznego aby strona podejmowała działania które wskazywałyby, że nabyte grunty wykorzystuje do celów prywatnych, osobistych. W jeszcze innym wyroku tj. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 246/15 sąd wskazał, że "należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu, że z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku nie wynika, by grunty będące przedmiotem transakcji były w jakikolwiek sposób wykorzystywane w celach prywatnych, osobistych wnioskodawczyni. W badanej sprawie wskazano natomiast, że przy nabyciu (w formie darowizny) grunty te stanowiły gospodarstwo rolne (prowadzone przez rodziców skarżącej), a strona po otrzymaniu darowizny kontynuowała i dalej kontynuuje działalność rolną prowadzoną uprzednio przez rodziców. Okoliczności te wskazują na ścisłe związanie ww. gruntów z prowadzoną działalnością rolniczą skarżącej, która działalność tę prowadzi jako czynny podatnik VAT. W takiej sytuacji uznać należy, że przedmiotem planowanych dostaw będą grunty stanowiące faktycznie składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy - jest działalność rolnicza. Tym samym w niniejszej sprawie spełniony jest zarówno zakres przedmiotowy jaki podmiotowy opodatkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie w przypadku, gdy strona zamierza dokonać dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła działalność gospodarczą taką jak prowadzenie działalności rolnej (ogrodniczej), czyni to nie w ramach zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT."

Orzeczenia te znajdują pełne zastosowanie w niniejszej sprawie. Podkreślić należy ponownie, że nieruchomość została nabyta nie na cele prywatne a na cele działalności rolniczej i była wykorzystywana na cele rolnicze do momentu sprzedaży. Przed podziałem geodezyjnym gruntu nie nastąpiły żadne działania mające na celu zamanifestowanie woli wykorzystania nieruchomości na cele prywatne. Takie zamanifestowanie woli wykorzystania nieruchomości na cele prywatne mogłoby się na przykład objawić poprzez wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Dodatkowo skarżąca jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wobec tego nie powinno budzić wątpliwości, że z tytułu przedmiotowych transakcji działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Mając wskazane okoliczności na względzie za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez aprobatę Sądu dla niewłaściwego zastosowanie przez organ interpretujący art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u..

Sąd orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 204 pkt. 1 P.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Organ był reprezentowany w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika będącego radcą prawnym. Wobec tego zastosowanie znajduje § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).

Artur Mudrecki Małgorzata Niezgódka – Medek Elżbieta Olechniewicz