I FSK 2329/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. s.c. M. P., M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1146/21 w sprawie ze skargi E. s.c. M. P., M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 13 lipca 2021 r., III SA/Wa 1146/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. s.c. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 grudnia 2017 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 20 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r. w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest uprawnienie spółki do skorygowania podatku należnego w związku z błędnym zastosowaniem stawki VAT i ewentualne powstanie nadpłaty z tego tytułu, a także metoda tej korekty zastosowana przez skarżącą. W uzasadnieniu wniosku strona wyjaśniła, że zmiana rozliczenia (w trybie korekty deklaracji) jest następstwem przyjęcia 8% zamiast 23% stawki podatku VAT, którą uprzednio zastosowała do udokumentowanej paragonami fiskalnymi sprzedaży karnetów wstępu do klubów fitness. Złożona przy wniosku o nadpłatę korekta deklaracji obejmowała zwiększenie podstawy opodatkowania i zmniejszenie wartości podatku należnego. Spółka, dokonując korekt deklaracji, nie korygowała wartości brutto sprzedaży, lecz dokonywała korekty wartości netto i kwot podatku VAT (tzn. część pierwotnego VAT należnego według wyższej stawki stała się kwotą netto sprzedaży).

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uznał, że zastosowana przez spółkę metoda korekty sprzedaży jest niedopuszczalna w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), gdyż w jej wyniku nie powstaje nadpłata w tym podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "o.p."). Skoro przyczyną korekty sprzedaży była jedynie zmiana (zmniejszenie) stawki VAT, to należało zmienić jedynie stawkę VAT, bez wzruszania ceny netto, a więc obrót (podstawa opodatkowania) powinien pozostać bez zmian.

Uchylając decyzje organów podatkowych sąd pierwszej instancji uznał, że skuteczna korekta deklaracji (w rozpoznawanym przypadku) powinna być poprzedzona odpowiednimi zapisami w ewidencji (korekta ewidencji). Aby jednak jej dokonać konieczne jest dysponowanie dowodami potwierdzającymi zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę podatku czyli oryginałami paragonów uprzednio wydanych przez sprzedawcę nabywcy usług. Tylko w takim przypadku jest bowiem możliwe stwierdzenie, że doszło do skutecznego skorygowania stawki podatku, a w konsekwencji także obrotu dokumentowanego za pomocą kasy fiskalnej. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie zostało w tym zakresie w ogóle przeprowadzone (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), a w przypadku oddalenia skargi na podstawie art. 184 p.p.s.a. odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 2 pkt 31, art. 106a pkt 2, art. 106 ust. 1 w zw. z art. 111 ust. 1 oraz z art. 111 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz. U. nr 68, poz. 360 ze zm. (w okresie styczeń-marzec 2011 r. - § 14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług) - dalej "rozporządzenie fakturowe" - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przypadku korekty stawki podatku VAT, transakcje dokumentowane przy użyciu faktury i te przy użyciu kasy rejestrującej i paragonów należy traktować analogicznie w stosunku do siebie, podczas gdy faktura oraz paragon stanowią dwa odrębne dokumenty potwierdzające dokonanie transakcji o innym charakterze, tym samym podlegające odrębnym regulacjom prawnym;

– art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., § 14 ust. 1 rozporządzenia fakturowego, art. 109 ust. 3 w zw. z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 3 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363, dalej: "rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących") oraz art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepisy dotyczące korekty stawki na fakturze odnoszą się także do korekty stawki na paragonie, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji ww. przepisów, w wyniku czego sąd pierwszej instancji nakazał weryfikację powstania nadpłaty w oparciu o nowy, nieznany ustawie katalog obowiązków dotyczących korekty stawki na paragonie, podczas gdy w u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu fakturowym brak jest przepisów regulujących dodatkowe obowiązki spoczywające na podmiocie korygującym paragon, tożsamych z obowiązkami dotyczącymi korekty faktury, co powinno prowadzić sąd pierwszej instancji do konkluzji, że właściwy organ podatkowy winien wydać rozstrzygnięcie w postaci określenia prawa do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty na rzecz skarżącej:

– § 3 ust. 5 i ust. 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących w zw. z art. 14a § 1 pkt 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że za oczywistą pomyłkę należy uznać także korektę stawki podatku VAT na paragonie, dokonaną na skutek zmiany stawki podatku VAT dla usług oferowanych przez spółkę, co nastąpiło w wyniku zastosowania się spółki do interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, autorstwa Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. nr PT1/033/32/354/LJU/14, podczas gdy powód wykonanej korekty nie spełnia przesłanek do uznania go za oczywistą pomyłkę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przez Sąd ww. przepisów w stosunku do wykonanej przez spółkę korekty;

– art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że stwierdzenie naruszenia przez organ art. 72 o.p. jest przedwczesne z uwagi na niezbędność weryfikacji spełnienia dodatkowych, opisanych w rozstrzygnięciu przez sąd wymogów, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania przez sąd ww. przepisu, podczas gdy w wyniku właściwie przeprowadzonej wykładni i w świetle całej sprawy możliwe było wydanie rozstrzygnięcia w tej kwestii, w związku ze spełnieniem wszystkich przesłanek określonych w tym przepisie oraz zastosowania przez skarżącą prawidłowej metody korekty sprzedaży paragonowej dla uzyskania zwrotu nadpłaty;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 190 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wykładni prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2021 r., I FSK 1800/19, podczas gdy sąd rozpoznający sprawę na nowo nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym przez NSA w wydanym orzeczeniu.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez stronę jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

4.1. Ze względu na sposób sformułowania skargi kasacyjnej przypomnienia na wstępie wymaga, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

4.2. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi również żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku sądu pierwszej instancji, kontroli zaskarżonego wyroku dokonano jedynie w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej strony sformułowano przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 14a § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 2 pkt 31, art. 106 ust. 1, art. 106a pkt 2, art. 106j ust. 1 pkt 5, art. 111 ust. 1, art. 111 ust. 3a pkt 1, art. 106j ust. 1 pkt 5, art. 109 ust. 3 oraz art. 111 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wskazanymi przepisami rozporządzeń: fakturowego i w sprawie kas rejestrujących) oraz zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. jako przepisu postępowania.

Spór na obecnym etapie postępowania dotyczy tego, czy spółka jest uprawniona do uzyskania nadpłaty wynikającej z zawyżenia stawki VAT zawartej w cenie usług wstępu do klubów fitness, rejestrowanych za pomocą kasy fiskalnej. Zdaniem strony skarżącej sąd pierwszej instancji odwołując się do wskazanych przepisów wadliwie przyjął, że w przypadku korekty stawki podatku VAT, transakcje dokumentowane przy użyciu faktury i te przy użyciu kasy rejestrującej i paragonów należy traktować analogicznie w stosunku do siebie, podczas gdy faktura oraz paragon stanowią dwa odrębne dokumenty potwierdzające dokonanie transakcji o innym charakterze, tym samym podlegające odrębnym regulacjom prawnym. W konsekwencji, wbrew wymogom wynikającym z tych przepisów, uznał za przedwczesne rozstrzyganie w przedmiocie nadpłaty oraz nakazał weryfikację powstania nadpłaty w oparciu o nowy, nieznany ustawie katalog obowiązków dotyczących korekty stawki na paragonie.

Wyrażona w zaskarżonym wyroku ocena prawidłowości przyjętej przez spółkę metody korekty sprzedaży paragonowej nie jest na obecnym etapie postępowania kwestionowana.

4.3. Mając na uwadze, że sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze skargą kasacyjną skarżącego od wydanego uprzednio przez sąd pierwszej instancji wyroku wskazać także należy na treść art. 190 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest więc w pierwszej kolejności ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy, a następnie ocena zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni.

W rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2021 r., I FSK 1800/19, uwzględniając skargę kasacyjną skarżącej podzielił jej zarzuty co do konieczności ponownego (dokładnego) zbadania zasadności dokonanej korekty rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług i na tej podstawie oceny wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w tym wyroku za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenie art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów zawartych w tych przepisach, w szczególności zawierało wiele niejasności, było wewnętrznie sprzeczne, a tym samym nie poddawało się kontroli instancyjnej, albowiem nie wiadomo do końca jakie podstawy faktyczne i prawne sąd pierwszej instancji przyjął rozstrzygając sprawę, tym samym nie ujawnił w sposób czytelny racji, jakie przemawiały za oddaleniem skargi. Odmawiając spółce prawa do zwrotu nadpłaty wynikającej z błędnego zastosowania stawki podatkowej i przyjmując, że taki zwrot należy się temu, kto ów podatek w cenie usługi zapłacił (a w konsekwencji utracił), czyli osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego VAT, nie wyjaśnia kto w stanie faktycznym tej sprawy będzie uprawniony do przedmiotowego zwrotu. Z kolei oceniając przyjętą przez spółkę metodę korekty podatku trudno było ocenić, którą w rzeczywistości metodę korekty sąd uznał za prawidłową, czy zaproponowaną przez organy, czy też zastosowaną przez skarżącą spółkę. Z tych względów nie przesądzając żadnej z kwestii spornych Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Sąd ten został zobowiązany do uwzględnienia tych uwag i ocen, a tym samym do wyeliminowania wadliwości uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, poprzez jednoznaczne wskazanie podstaw faktycznych i prawnych podjętego rozstrzygnięcia.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę zastosował się do tej oceny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym zakresie nie sformułowano w skardze kasacyjnej zarzutów, które podważały zaskarżone orzeczenie tylko z powodu naruszenia tego przepisu. Zgodnie z wymogami z niego wynikającymi sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny, w tym opis dotychczasowego przebiegu postępowania, zarzuty podnoszone w skardze oraz podał i wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia. To, że ocena ta nie była w pełni zgodna z oczekiwaniami strony, nie może oznaczać nie zrealizowania zaleceń wynikających z poprzedniego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego co do wymogów jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego.

4.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił i przedstawił własne stanowisko w sprawie dopuszczalności złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśniono, że w takiej sytuacji, jaka ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, w art. 72 § 1 o.p. nie ma mowy o konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku. Warunkiem sine qua non uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest "nadpłacenie" lub "zapłacenie nienależnie" podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W tym zakresie odwołano się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w których przyjęto ten sam pogląd. Wyjaśniono również z jakich powodów ocena organu dotycząca zastosowania w sprawie art. 29 ust.1 u.p.t.u. w przypadku korekty stawki podatkowej w dół z 23% do 8% (powody zastosowania jako właściwej 8% stawki nie są przedmiotem sporu i zostały zaakceptowane przez organy podatkowe) była nieprawidłowa. W ocenie organu, skoro podatek jest składową ceny, to jego obniżka (poprzez zastosowanie niższej stawki VAT) powinna skutkować obniżeniem ceny. Innymi słowy, korekta stawki VAT winna skutkować obniżeniem ceny przy niezmienionej kwocie obrotu (podstawie opodatkowania). Według organu, zmiana struktury ceny powoduje, że poprzez korektę – zmieniając stawkę VAT - spółka oblicza podatek należny (w pewnej części) od kwoty poprzednio stanowiącej kwotę podatku, a taka zmiana struktury ceny jest niedopuszczalna. Sąd pierwszej instancji nie podzielił tego poglądu i jednocześnie wyjaśnił, że korekta sprzedaży paragonowej w przypadku zmniejszenia stawki podatku jest dopuszczalna, natomiast wykładnia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. dokonana przez organ była nieprawidłowa. Tym samym przyjętą przez stronę metodę uznano za prawidłową. Jak wynika z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, spółka stosując art. 29 ust. 1 u.p.t.u. dokonała korekty sprzedaży paragonowej, przy czym do wyliczenia nowych wartości elementów tej sprzedaży posłużyła się metodą "w stu" (cenę brutto pozostawiła bez zmian). W efekcie zwiększeniu uległa kwota netto kosztem zmniejszenia podatku VAT, zaś finalnie kwota brutto pozostała bez zmian. Stanowiąca jedną z podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji organów obu instancji zasadność zastosowania tej metody korekty z zachowaniem jako podstawy opodatkowania dotychczasowej ceny brutto sprzedaży usług nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej strony, a organ nie skorzystał w rozpoznawanej sprawie z możliwości zaskarżenia wyroku w tym zakresie. W tej sytuacji ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku w tym zakresie jest wiążąca i usprawiedliwiała uchylenia zaskarżonych decyzji obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że tak jak w przypadku regulacji dotyczących korekty faktur, gdzie zmiana w zakresie obniżenia podstawy lub stawki podatku ma miejsce za wiedzą nabywcy, tak i analogicznie przy sprzedaży "paragonowej" nabywca powinien wiedzieć o zmianach w transakcji go dotyczącej, bo musi się to odbyć z jego udziałem. Jak wskazano w zaskarżonym wyroku, w tym zakresie rozliczenie podatku VAT z tytułu sprzedaży na podstawie faktury i sprzedaży na podstawie paragonu fiskalnego można i należy oceniać jako rozwiązania symetryczne. Wyjaśniono, że złożenie korekty deklaracji nie jest jedynym wymogiem niezbędnym do rozliczenia dokonanej sprzedaży według prawidłowej i niższej zarazem stawki podatku VAT niż pierwotnie to uczyniono. Osiągnięcie skutku eliminującego wadliwie zastosowaną i rozliczoną w deklaracji zawyżoną stawkę podatku VAT, musi poprzedzać odpowiednia korekta faktury, wprowadzenie jej do stosownej ewidencji (zob. art. 109 ust. 3 u.p.t.u.) i dopiero na tej podstawie sporządzenie odpowiadającej jej korekty deklaracji we właściwym okresie rozliczeniowym. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego po jej wystawieniu. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego w prowadzonej ewidencji i następnie uwzględnienie tego w deklaracji (lub jej korekcie).

Zasady te, w ocenie sądu pierwszej instancji, należało na zasadzie symetrii odnieść podatników dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Podatnicy, o których mowa, są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1 u.p.t.u.) Ponadto mają obowiązek dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy, o czym stanowi art. 111 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji, w zaskarżonym wyroku wyrażono ocenę, że podobnie jak w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą, także w stosunku do transakcji gospodarczej ewidencjonowanej za pomocą kasy i potwierdzonej paragonem fiskalnym nie jest możliwa zmiana jej elementów, które prowadzą do zwrotu całości lub części zapłaty, czyli "w dół", bez udziału nabywcy. Paragon fiskalny, podobnie jak faktura, ma obrazować prawdę materialną dotyczącą obrotu zaistniałego między sprzedającym a kupującym. Dokument ten wydawany jest nabywcy bez jego żądania (art. 111 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u. oraz § 6 ust. 1 pkt 1 i § 8rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących) i umożliwia, z uwagi na dane w nim zamieszczone dokładne rozeznanie się kupującego co do warunków przeprowadzonej transakcji.

4.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej strony odwołującej się do treści przepisów art. 2 pkt 31, art. 106 ust. 1, art. 106a pkt 2, art. 106j ust. 1 pkt 5, art. 111 ust. 1, art. 111 ust. 3a pkt 1, art. 106j ust. 1 pkt 5, art. 109 ust. 3 oraz art. 111 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wskazanymi przepisami rozporządzeń fakturowego, w sprawie kas rejestrujących. Uwzględniając podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty podzielono ocenę wyrażoną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 czerwca 2014r., II FSK 1586/12, z 27 września 2018r., I FSK 1753/16 oraz z 17 marca 2022r., I FSK 1301/18 i nie podziela odmiennej oceny wyrażonej w wyroku z 1 lipca 2020r., I FSK 1725/17 (publik. CBOSA). Na podstawie przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej i wynikających z nich zasad, podatnikowi przysługuje prawo do skorygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, w przypadku gdy dokonana przez niego sprzedaż na rzecz konsumenta, z zawyżoną stawką VAT, została zarejestrowana za pomocą kasy rejestrującej i potwierdzona paragonami fiskalnymi, a nie fakturami VAT - przy niezmienionej w wyniku tej korekty cenie (wartości brutto). Należy również podkreślić, że ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy wynika, że w przypadku dokonanej korekty spółka dla wyliczenia wartości netto (dla 8% VAT), zastosowała wyliczenie od wartości brutto metodą "w stu", tzn. korekta została dokonana od ceny zapłaconej za usługę przez konsumenta, udokumentowanej paragonem fiskalnym. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku z taką oceną zgodził się sąd pierwszej instancji.

4.7. W rozpoznawanej sprawie odwołując się do regulacji określonych w art. 29 ust. 4a-4c u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) oraz w art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), stwierdzono, że jedynie te przepisy przewidują możliwość obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu lub podwyższeniu w stosunku do podstawy określonej jedynie w wystawionej fakturze. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują możliwość korekty podstawy opodatkowania tylko w sytuacji, gdy transakcja potwierdzona została fakturą VAT, stanowiąc przy tym, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Przepisy tej ustawy nie przewidują natomiast możliwości obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku sprzedaży udokumentowanej paragonem fiskalnym, w następstwie zaewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Wyłącznie w rozporządzeniu w sprawie kas fiskalnych przewidziano - w § 3 ust. 5 - możliwość sprostowania (korekty), w momencie sprzedaży, oczywistej pomyłki w ewidencji w przypadku błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego), z jednoczesnym obowiązkiem dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

4.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisów tych nie należy jednak odczytywać w ten sposób, że w istocie uniemożliwiają dokonanie korekty w przypadku zaewidencjonowania sprzedaży z błędną stawką VAT przy jednoczesnym braku oryginału paragonu.

Jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz w wydanych do niej rozporządzeniach brak było w dacie ewidencjonowania obrotu przez spółkę przepisów określających sposób udokumentowania oraz termin rozliczenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej w przypadku zawyżenia stawki VAT (art. 111 ust. 1 oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania Dz. U. Nr 212, poz. 1383, ze zm.). Dopiero 1 kwietnia 2013 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących. Na podstawie § 3 ust. 3 i ust. 4 tego rozporządzenia na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usługi; zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji. Z kolei stosownie do § 3 ust. 5 i 6 rozporządzenia w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość brutto i kwota VAT) oraz opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki, jednocześnie ewidencjonując przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości. Wymienione w powołanych przepisach "zwroty towarów oraz uznane reklamacje" i "oczywiste pomyłki" nie wyczerpują jednak wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty i nie oznacza to, że korekta w innych sytuacjach nie może mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność dokonania korekty, wynika bowiem bezpośrednio z przepisów ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania.

4.9. Przeszkodą dla dokonania korekty w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej nie jest brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy. Odnotować bowiem należy, że obowiązek posiadania oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy nie istniał także w sytuacji korekty dokonanej na skutek popełnienia błędów i pomyłek. Po pierwsze, należy podkreślić, że w niniejszej sprawie prawo do korekty wynika wprost z zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej, co w sprawie jest bezsporne i zostało potwierdzone interpretacją ogólną wydaną na podstawie 14a § 1 pkt 1 o.p. przez Ministra Finansów. Wykazanie zastosowania wadliwej stawki podatkowej może nastąpić za pomocą innych dowodów niż oryginały paragonów fiskalnych. Po drugie, nie można zaakceptować sytuacji, w której w przypadku sprzedaży paragonowej organ ma możliwość – poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – skorygowania stawki w przypadku, gdy podatnik zastosował stawkę niższą od prawidłowej, natomiast podatnik co do zasady byłby pozbawiony takiej możliwości w sytuacji odwrotnej.

Ponieważ jednak konstrukcja oraz stosowane - wymagane przepisami prawa - zabezpieczenia kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania - zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. Zaprowadzenie takiej ewidencji jest możliwe i gwarantuje sprawdzalność dokonywanych korekt przez administrację podatkową.

4.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie nieuprawnione jest - w przypadku korekty sprzedaży paragonowej - poszukiwanie analogii do sprzedaży dokumentowanej fakturami. Warunek powiadomienia kontrahenta o korekcie faktury jest wynikiem dbałości o zapewnienie właściwej relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Wymóg dokonania korekty u obu stron transakcji ma zapewnić, że wartość podatku należnego u wystawcy faktury zrówna się z wartością podatku naliczonego u odbiorcy faktury, po to by ta sama wartość stanowiła podatek należny i naliczony wynikający z tej samej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zapewnienie relacji między podatkiem należnym a podatkiem naliczonym nie jest natomiast wymagane w przypadku sprzedaży dokumentowanej paragonami, gdyż stwierdzony w nich podatek nie jest podatkiem naliczonym i nie podlega odliczeniu. Sprzedaż taka jest bowiem realizowana na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku od towarów i usług.

W takiej sytuacji nie ma możliwości korygowania, tak jak w przypadku faktur, rejestrów zaewidencjonowanej sprzedaży za pomocą kas rejestrujących oraz paragonów fiskalnych wydanych konsumentom, lecz wydaje się, że nie ma takiej konieczności dla skuteczności korekty sprzedaży niefakturowanej (paragonowej), ponieważ odbiorcami takiej sprzedaży są konsumenci, którzy nie mają możliwości odliczenia VAT z paragonów fiskalnych, wobec czego nie ma konieczności wydawania im skorygowanych jedynie o kwotę VAT paragonów. Ponadto wartość sprzedaży brutto (cena) dla tych konsumentów pozostaje w przypadku korekty niezmienna (zmienia się tylko składnik tej ceny jaką jest VAT, poprzez jego zmniejszenie, ale jego wielkość pozostaje dla konsumenta obojętna, w przypadku niezmienionej ceny. Ostatecznie korekta dokonuje się na poziomie korekty deklaracji VAT poprzez przeniesienie wartości korygowanej sprzedaży, ze sprzedaży ze stawką podstawową (23%) do sprzedaży ze stawką obniżoną (8%) i w konsekwencji podwyższenie podstawy opodatkowania w ramach zastosowania tej stawki i obniżenia kwoty VAT w stosunku do wykazanej pierwotnie ze stawką 23%. Możliwość takiej korekty deklaracji w krajowym ustawodawstwie określono w art. 81 o.p., który stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy mogą skorygować uprzednio założoną deklarację, poprzez złożenie deklaracji korygującej.

4.11. Wbrew zatem ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, dla skuteczności złożenia korekty deklaracji spółka nie była zobowiązana ani do uzyskania dla dokonanych transakcji dokumentów pierwotnych, czyli oryginałów paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż karnetów, ani do zidentyfikowania usługobiorców dla dokonania zwrotu konsumentom kwot nienależnie pobranego "od nich" podatku VAT. Z omówionych przepisów nie wynika, że dla dokonania korekty paragonowej w każdym przypadku klienci powinni zostać poinformowani o tym fakcie. W konsekwencji, dla oceny skuteczności korekty deklaracji VAT spółka nie jest zobowiązana do wykazania, że podjęła jakichkolwiek próbę w tym zakresie. nie jest to warunek stwierdzenia lub odmowy wnioskowanej nadpłaty.

4.12. Wskazując podstawy orzeczenia należało wyjaśnić, że stosownie do art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 i I OSK 345/05; z 17 maja 2011 r., I OSK 113/11; z 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16; z 21 czerwca 2017 r., II OSK 2637/15; z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15; publik. CBOSA).

Orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu dotyczących zakresu działań, do których zobowiązany będzie organ interpretacyjny sentencja nie uległaby zmianie. Z tych względów ocena prawna wyrażona w tym przedmiocie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna zawarta w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sytuacji bowiem oddalenia skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 in fine p.p.s.a. za wiążące należy przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. M. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2057/09, POP 2011, nr 5, poz. 429).

4.13. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że z podanych wcześniej powodów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, pomimo ich oparcia na częściowo usprawiedliwionych podstawach, nie mogły doprowadzić do jej uwzględnienia.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Gabriela Zalewska-Radzik Jan Rudowski Zbigniew Łoboda