I FSK 2274/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 41/21 w sprawie ze skargi U. z siedzibą w H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz U. z siedzibą w H. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 41/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi U. z siedzibą w H. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wydał w dniu 28 lutego 2020 r. w stosunku do Skarżącej decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., którą doręczono na adres siedziby Strony w N. w dniu 6 marca 2020 r.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, pismem nadanym w placówce pocztowej w dniu 12 maja 2020 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zwracając między innymi uwagę na to, że decyzja nie została doręczona na adres uwidoczniony w formularzu NIP-2, jako adres do korespondencji w K. ul. [...], ani też na adres pełnomocnika, który reprezentował Stronę podczas kontroli podatkowej.

Postanowieniem z dnia 26 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 28 lutego 2020 r. Organ uznał, że skoro bezsprzecznie decyzja doręczona została Stronie w dniu 6 marca 2020 r., to złożenie odwołania w dniu 12 maja 2020 r., nastąpiło z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.").

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że okoliczność udziału pełnomocnika w czynnościach kontroli podatkowej, nie obligowała organu do respektowania pełnomocnictwa szczególnego w postępowaniu podatkowym, do akt którego nie złożono dokumentu pełnomocnictwa. Z kolei organ pierwszej instancji doręczając decyzję na adres siedziby Strony związany był przepisem art. 151 § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zarzuciła, że organ wadliwie uznał za prawidłowe doręczenie decyzji na adres w H., albowiem właściwym adresem do doręczeń był adres krajowy podany w formularzu NIP-2.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżone postanowienie powołanym na początku wyrokiem z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 41/21 uznał, że skarga była zasadna.

Sąd stwierdził, że w demokratycznym państwie prawa nieakceptowalne jest stanowisko organu, że nie ma on obowiązku respektowania informacji podanych przez Skarżącą na urzędowym formularzu NIP-2, w sytuacji, w której dostosowała się do objaśnień formularza. Nieuwzględnienie tej okoliczności naruszało art. 120 O.p., a ponadto godziło w zasadę zaufania do organów, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.

Ponadto Sąd zajął stanowisko, że organ z naruszeniem art. 145 § 1 O.p. przy doręczeniu decyzji pominął pełnomocnika. Brak złożenia pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego nie stanowił tu przeszkody, albowiem organ posiadał wiedzę o fakcie pełnomocnictwa szczególnego obejmującego swoim zakresem przedmiotową sprawę podatkową, które zostało złożone w toku kontroli podatkowej. Ponadto pełnomocnik w pismach kierowanych do organu informował o fakcie pełnomocnictwa.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżając wyrok ten w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2, art. 120 i art 145 § 1 w zw. z art. 138a § 1 § 2 w związku z art. 138e § 1 i § 3 O.p. przez wadliwą wykładnię prowadzącą do uznania, iż pełnomocnictwo szczególne złożone w toku kontroli podatkowej oznacza brak konieczności ujawniania pełnomocnictwa wskutek zmiany procedury podatkowej a zatem skuteczności udzielonego w toku kontroli podatkowej pełnomocnictwa nie wygasza przewidziany w art. 138e § 3 O.p. obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do uznania, że złożone w toku kontroli podatkowej pełnomocnictwo szczególne upoważnia również do działania w postępowaniu podatkowym, a zatem decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 28 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., powinna zostać doręczona pełnomocnikowi U. wskazanemu w toku kontroli podatkowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 138e § 3 O.p. powinna prowadzić do wniosku, że postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym (kontrolą podatkową) i złożenie pełnomocnictwa do akt jednego z tych postępowań nie oznacza dołączenia do akt drugiego z nich, a zatem Sąd nie powinien dopatrzeć się naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji powinien wykluczyć ewentualność zastosowania w sprawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 228 § 1 pkt 2, art 120, art. 121 § 1 i art. 151 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Z 2020 r., poz. 170, dalej – "u.e.i.p.p.") w zw. § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych oraz zgłoszeń w zakresie danych uzupełniających (Dz. U. Z 2018 r., poz. 2426, dalej – "rozporządzenie") ustanawiającym wzór formularza dla zgłoszenia identyfikacyjnego/zgłoszenia aktualizacyjnego osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem (NIP-2), stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia przez wadliwe uznanie, iż wzór rozporządzenia modyfikuje przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie doręczania pism osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej;

3) art.145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 151 § 1 O.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na nie odniesieniu się Sądu do wszystkich argumentów przedstawionych przez organ podatkowy, w tym na nie odniesieniu się do argumentacji organu podatkowego w zakresie, w jakim organ podatkowy uzasadnił kwestię doręczenia decyzji spółce U. zasadami wynikającymi z art. 151 O.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się do stanowiska, że wzór zgłoszenia aktualizacyjnego NTP-2 zawiera pozycję B.6.2-"ADRES DO KORESPONDENCJI" i w tej sytuacji organ winien był honorować informacje zawarte w formularzu, co w konsekwencji zdaje się prowadzić do wniosku, że Sąd uznaje wyższość wzoru formularza nad przepisami Ordynacji podatkowej pomijając i nie komentując w żaden sposób wywodów organu opartych na treści przepisów rangi ustawowej. Ograniczenie się Sądu do zakazu "wybierania" sobie przez organ adresu do doręczeń nie wyczerpuje całości zagadnienia, a przede wszystkim nie wyjaśnia twierdzenia o naruszeniu przez organ podatkowy art. 120 O.p. w sytuacji, gdy organ przestrzega przepisów ustawy. Uchybienie to poprzez określoną w art. 153 p.p.s.a. zasadę związania organu wydanym rozstrzygnięciem ma istotny wpływ na wynik sprawy, wprowadza bowiem nakaz, w dalszym postępowaniu, kierowania się przez organ podatkowy dyrektywą nie wynikającą z przepisów ustawy,

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, pomimo, że w części zawierała usprawiedliwione zarzuty.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiło zagadnienie, czy zasadnie uznał organ odwoławczy przyjmując, że Strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 28 lutego 2020 r. w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., która doręczona została na adres siedziby Strony w N. w dniu 6 marca 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał w zaskarżonym wyroku, że ocena uchybienia terminowi winna uwzględniać fakt, że Spółka wskazała inny adres do doręczeń w treści formularza NIP-2 (adres w K.), zatem doręczenie na adres siedziby w N. nie mogło prowadzić do uznania uchybienia terminowi. Ponadto Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, że przy doręczeniu decyzji organ – z naruszeniem prawa – pominął osobę pełnomocnika, który stosowne pełnomocnictwo złożył w toku kontroli podatkowej, zaś zakres tego pełnomocnictwa wskazywał na umocowanie do działania przy załatwieniu przedmiotowej sprawy podatkowej, to jest także w postępowaniu podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje zarzut kasacyjny wywiedziony w reakcji na stanowisko Sądu odnośnie pominięcia przy doręczeniu decyzji osoby pełnomocnika i dokonania doręczenia bezpośrednio w stosunku do Spółki.

Należy przypomnieć, że w świetle art. 138a § 2 O.p., pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Zakres pełnomocnictwa ogólnego oraz pełnomocnictwa szczególnego określony został – odpowiednio – w art. 138d § 1 i art. 138e § 1, zaś przepis art. 138f § 1 określa przesłanki obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń w kraju. Według art. 138d §1 O.p. pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Z kolei, jak to wynika z art. 138e § 1 O.p., pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że złożone w toku kontroli pełnomocnictwo było pełnomocnictwem szczególnym, albowiem wskazywało na umocowanie jedynie w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. Z treści dokumentu pełnomocnictwa złożonego w toku kontroli podatkowej w szczególności nie wynikało umocowanie pełnomocnika do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych.

Według art. 138e §3 O.p., pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Wynika z tego, że w przypadku pełnomocnictwa szczególnego istnieje obowiązek złożenia takiego pełnomocnictwa do akt danej sprawy podatkowej. Inaczej rzecz wygląda, gdy chodzi o pełnomocnictwo ogólne, bądź zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, które zgłasza się Szefowi KAS (art. 138d § 3 O.p.). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego znajdują się w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d § 4). Zgłoszenie pełnomocnictwa ogólnego sprawia, że nie ma obowiązku składania dokumentu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej.

W sytuacji zatem pełnomocnictwa szczególnego, warunkiem udziału pełnomocnika w postępowaniu i obowiązku organu podejmowania określonych działań, w tym doręczeń wobec pełnomocnika, jest złożenie do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa (art. 138e § 3 O.p.). Zasadnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe (jurysdykcyjne), a zatem do każdej takiej sprawy winno był złożone pełnomocnictwo szczególne. Odrębność wskazanych postępowań akcentuje się w art. 1 pkt 3 O.p. i dostrzega ją orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 50/15 stwierdzono, że "oddzielnymi "sprawami" w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe. Konsekwentnie do akt każdego z tych postępowań należało oddzielnie złożyć dokument pełnomocnictwa". Wprawdzie wyrok ten zapadł na tle nieobowiązującego obecnie art. 137 O.p., jednakże argumentacja Sądu pozostaje aktualna także w przypadku art. 138e § 3 O.p., a przy tym podtrzymywana jest w nowszym orzecznictwie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 1 września 2021 r., sygn. akt II FSK 1183/20). Przyjęcie stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku w istocie zacierałoby różnice pomiędzy pełnomocnictwem ogólnym i szczególnym, dla których przewidziano zupełnie odrębne tryby ich ujawnienia, co powyżej już zaznaczono. Ponieważ do akt postępowania podatkowego nie zostało złożone pełnomocnictwo, przeto zasadnie organ pierwszej instancji podjął się doręczenia decyzji bezpośrednio w stosunku do Strony. W sumie więc zasadnie organ sformułował zarzut naruszenia art. 138a § 1 § 2 w związku z art. 138e § 1 i § 3 O.p.

Jednakże, co zostało wcześniej odnotowane, wadliwość stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącego obowiązku doręczenia decyzji pełnomocnikowi, umocowanemu na podstawie pełnomocnictwa złożonego do akt kontroli podatkowej, nie rzutowała na prawidłowość kierunku rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w przedmiotowej sprawie. Sąd ten prawidłowo powołał się bowiem na zasadę zaufania jako uzasadnienie dla podważenia stanowiska organu co do uchybienia terminowi do odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 28 lutego 2020 r. w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., która to ocena zostanie poniżej rozwinięta.

W ramach zarzutów sformułowanych w odniesieniu do ostatnio zaznaczonej kwestii organ po pierwsze wskazuje, ze Sąd pierwszej instancji niedostatecznie odniósł się do argumentacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wypowiedzianej w zaskarżonym postanowieniu odnośnie zasady doręczeń pism osobom prawnym na adres ich siedziby, którą to zasadę organ uczynił głównym elementem oceny stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W tym zakresie organ wskazał na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 § 1 O.p. i art. 120, art. 121 § 1 O.p.

Stanowisko skrzącego kasacyjnie organu nie było zasadne. Według art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. mogłoby mieć miejsce tylko wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu pominąłby jeden z elementów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Jeżeli te składniki uzasadnienie zawiera, to przez to wypełnia określone wymogi. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest unormowaniem, na podstawie którego można kwestionować ocenę stanu faktycznego lub prawnego dokonywaną przez Sąd pierwszej instancji. Na tej podstawie można zakwestionować jedynie formalną poprawność uzasadnienia wyroku. Zaskarżony wyrok posiada wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się szerzej do argumentacji organu dotyczącej zasady dokonywania doręczeń z art. 151 § 1 O.p. zdaje się wynikać z tego, że Sąd zasady tej nie podważał, natomiast uznał, że w zastanych, szczególnych okolicznościach sprawy, należało w pierwszej kolejności uwzględnić zasadę zaufania do organów podatkowych.

Niezasadny był także powiązany z powyższym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 151 § 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 u.e.i.p.p. oraz w zw. z § 1 pkt 1 rozporządzenia. W tych ramach organ podnosi, że Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony uznał, że wzór formularza, stanowiący załącznik do rozporządzenia modyfikuje przepisy o doręczeniach pism osobom prawnym (art. 151 § 1 O.p.).

Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, ze organ nieprecyzyjnie oddaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, którego wywód w uzasadnieniu wyroku bynajmniej nie zmierzał do stwierdzenia, że rozporządzenie modyfikuje sposób doręczenia pism osobom prawnym. W szczególności wypowiedź Sądu pierwszej instancji nie miała charakteru generalnego, lecz uwzględniała specyfikę przypadku i skutki wyprowadzone przez organ w postaci stwierdzenia uchybienia terminowi do odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko zajęte w tym zakresie w zaskarżonym wyroku aprobuje.

Należy przypomnieć, że z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że Spółka dokonała aktualizacji danych ewidencyjnych, poprzez złożenie druku NIP-2, według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia - w dniu 27 lutego 2019 r. (w toku kontroli podatkowej). W rubryce "Adres do korespondencji" Spółka wskazała adres w K. przy ul. [...], a przy tym z pouczenia wynikało, że rubrykę tę należy wypełnić, gdy adres (do korespondencji) jest inny niż w części B.5 ("adres siedziby"). Ze stanowiska Strony wynikało, ze aktualizując dane ewidencyjne i określając adres do korespondencji oczekiwała, że korespondencja będzie jej doręczana na podany adres w K.

Wskazaną treść formularza NIP-2 określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 27 grudnia 2018 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych oraz zgłoszeń w zakresie danych uzupełniających (załącznik nr 1), wydanym w oparciu delegację ustawową określoną w art. 5 ust. 5 u.e.i.p.p.

Organ podatkowy nie podważa obowiązku (uprawnienia) aktualizacji danych ewidencyjnych zgodnie z treścią formularza NIP-2, natomiast twierdzi, że fakt zamieszczenia danych dotyczących adresu Spółki do korespondencji był nieistotny, a to uwagi na to, że według art. 151 § 1 O.p. doręczeń wobec osoby prawnej dokonywać należy na adres jej siedziby.

Niewątpliwie rację ma organ, gdy twierdzi, ze przepisy O.p. nie przewidują doręczenia pism na adres korespondencyjny osoby prawnej, nie będący adresem siedziby, ani adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej jednak nie oznacza to niezgodnego z prawem działania Sądu, który uznał w analizowanej sprawie, że stanowisko organu, wyrażone poprzez stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Według art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przepisie tym zawarta została ogólna zasada postępowania podatkowego. W orzecznictwie zauważono, ze omawiany przepis, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA w Warszawie z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, wyrok NSA z dnia z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2068/12).

W treści wniesionego odwołania Strona zwracała uwagę, że oczekiwała doręczenia decyzji na adres podany w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2, gdyż wskazała go (adres) właśnie w tym celu. Nie można stracić z pola widzenia tego, że zgłaszając adres do korespondencji strona kierowała się znaczeniem treści formularza NIP-2, który stanowił załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie delegacji ustawowej. Nie jest przy tym rzeczą strony dogłębna analiza zakresu umocowania Ministra Finansów do określenia we wzorze formularza danych dotyczących adresu do korespondencji. Nie można obarczać strony obowiązkiem badania, które z przepisów wykonawczych są osadzone w upoważnieniu ustawowym, a które nie. Nie sposób wobec tego czynić stronie zarzutu, że przydała walor prawny dokonanej aktualizacji NIP-2, uznając, że podane dane zostaną wykorzystane w toku korespondencji organu z podatnikiem. Takie podejście realizowało cel przepisów u.e.i.p.p. w postaci ewidencji (między innymi) podatników oraz uporządkowania danych ich dotyczących. Uwzględnienie owych celów w działaniach strony, nie może zostać wykorzystane do obarczenia jej negatywnymi konsekwencjami, wynikającymi z pominięcia przez organ owych danych. W świetle tego wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, co do naruszenia przez organ zasady zaufania było prawidłowe, także przy uznaniu, ze organ nie naruszył innych przepisów postępowania (art. 151 § 1 O.p.)

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA